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Bienvenidos al blog del Colegio de Empresistas de Cantabria. Desde este espacio pretendemos proporcionar una nueva ventana de información práctica a nuestros colegiados y, sobre todo, generar una red de comunicación directa con todos vosotros, con contenidos de actualidad y datos importantes para nuestro sector, al mimo tiempo que abriendo un nuevo canal en el que podáis dar salida a vuestras dudas y compartir aspectos de interés de nuestra profesión.

IX JORNADA NACIONAL CONCURSAL “LA INSOLVENCIA DE LOS CONSUMIDORES. SEGUNDA OPORTUNIDAD”

ley-de-segunda-oportunidad-664x332IX JORNADA NACIONAL CONCURSAL

“LA INSOLVENCIA DE LOS CONSUMIDORES. SEGUNDA OPORTUNIDAD”
Organiza: Colegio de Empresistas de Cantabria.
Fecha: Lunes 28 de noviembre de 2016.
Horario: De 16:00 a 20:45 h. (15:45h Recepción de asistentes).
Lugar: Hotel Bahia.
Avd. Alfonso XII, 6 – Santander.
LA INSOLVENCIA DE LOS CONSUMIDORES. SEGUNDA OPORTUNIDAD

Transcurridos más de dos años desde la entrada en vigor del mecanismo de la segunda oportunidad, aunque el régimen regulatorio quedó establecido en virtud de la Ley 25/2015, de 28 de Julio, el balance que podemos hacer a día de hoy es poco alentador.

No obstante y en un futuro inmediato, queremos destacar el acuerdo de gobierno al que han llegado Ciudadanos y el PP que se hizo público el día 28 de Agosto pasado, donde los primeros exigían, entre otras cosas, revisar los requisitos para acceder a la exoneración del pasivo insatisfecho al objeto de facilitar una tramitación más eficiente del procedimiento, permitir que las deudas con la Hacienda Pública y con la Seguridad Social puedan ser objeto de negociación en sede de acuerdo extrajudicial de pagos, además de ser exoneradas en su totalidad, eliminar el actual período provisional de cinco años una vez conseguida la exoneración, o flexibilizar los requisitos para que los deudores más vulnerables puedan cancelar sus deudas mediante la dación en pago de su vivienda habitual, manteniendo el derecho a continuar en su casa durante el período de tres años abonando una renta que no supere el 30% de los ingresos de la unidad familiar del deudor, tal vez se haga realidad ahora que ya existe Gobierno, para que también encuentren cabida los empresarios individuales y todos aquellos pasivos de cualquier clase, pues de ello dependerá la llegada o no del esperado y necesario efecto llamada para que muchos particulares puedan gozar de una auténtica segunda oportunidad.

Para que todos los operadores tengan el mayor conocimiento posible sobre la regulación actual, que sin ser perfecta, resulta un instrumento útil para miles de deudores personas físicas, principalmente para avalistas de operaciones bancarias que no presenten pasivo con organismos públicos, es por lo que hemos organizado la presente Jornada.

             

 

Ilustre Colegio Oficial de Titulados Mercantiles y Empresariales de Cantabria

IX JORNADA NACIONAL CONCURSAL

“LA INSOLVENCIA DE LOS CONSUMIDORES. SEGUNDA OPORTUNIDAD”

Organiza: Colegio de Empresistas de Cantabria.
Fecha: Lunes 28 de noviembre de 2016.
Horario: De 16:00 a 20:45 h. (15:45h Recepción de asistentes).
Lugar: Hotel Bahia.
Avd. Alfonso XII, 6 – Santander.
Colaboran:
Colegio de Economistas de Cantabria
Colegio de Abogados de Cantabria
Gobierno de Cantabria. Dirección General de Economía y Asuntos Europeos.

 

PROGRAMA

 16,00 a 17,30 h.

 EL ACUERDO EXTRAJUDICIAL DE PAGOS:

  • Solicitud
  • Tramitación
  • Conclusión

Ponente: Ilmo. Sr. D. F. JAVIER VAQUER MARTIN. Magistrado-Juez Titular del Juzgado Mercantil nº 6 de MADRID

 17,30 a 19,00 h.

EL CONCURSO CONSECUTIVO:

  • Solicitud y declaración
  • Tramitación
  • Finalización
  • Concurso exprés

Ponente: Ilma. Sra. Dª TERESA VAZQUEZ PIZARRO. Magistrada-Juez Titular del Juzgado nº 9 de MADRID.

 19, 00 a 19,15     PAUSA

 19,15 A 20,45 H.

LA EXONERACIÓN DEL PASIVO INSATISFECHO Y EL BENEFICIO DE LA SEGUNDA OPORTUNIDAD:

  • Trámite
  • El deudor de buena fe
  • Supuestos de exoneración
  • Exoneración provisional y definitiva
  • Revocación del beneficio de segunda oportunidad

Ponente: Ilmo. Sr. D. CARLOS MARTINEZ DE MARIGORTA MENENDEZ. Magistrado-Juez Titular del Juzgado Mercantil nº 1 de SANTANDER

Homologado por:

 REFOR , Expertos en Economía Forense / Consejo General de Economistas

 

SABER RECURRIR CON GARANTIA DE EXITO DESPUES DE LAS MODIFICACIONES DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

justicia-administrativaOrganiza: Colegio de Empresistas de Cantabria.

Fecha: Martes 25 de octubre de 2016 y jueves 17 noviembre 2016.

Horario: 8 horas. De 16:00 a 20:00 h, los dos días.

Lugar: Hotel Bahía. Avd. Alfonso XII, 6 – Santander.

 

Colabora:

Gobierno de Cantabria. Dirección General de Economía y Asuntos Europeos.

 

Ponente: José Antonio Marco Sanjuan: Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales. Licenciado en Derecho. Inspector de Hacienda. Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León.

 

Introducción:

El seminario tiene como objetivo que el profesional asistente domine, controle e interiorice las cuestiones esenciales en la pelea contra la Administración Tributaria en aspectos controvertidos que pueden ser objeto de recurso o de reclamación.

 

Las jornadas se desarrollarán en dos días diferentes intentando enseñar, apoyándose en la experiencia práctica del ponente, y de resolver todas las cuestiones que surjan en la formación específica, que pretende ser atractiva, dinámica y muy enriquecedora para los asistentes.

 

El objetivo es único. El profesional que asista a estas jornadas deberá tener al acabar los dos días una mejora específica en sus conocimientos tributarios, en su forma de plantearse un recurso, en su forma de plantear la controversia en la revisión, en el tratamiento de la prueba, en la revisión de las ejecuciones que le notifiquen. Queremos cambiarle un poco su percepción del asesoramiento fiscal, haciendo que se enamore un poco más, permítasenos la expresión, de su trabajo.

 

El primer día se trataran los aspectos esenciales de la prescripción, con los recientes cambios normativos que pueden atentar contra la seguridad jurídica, los recargos, con el análisis de los posibles recursos contra ellos, las notificaciones y los distintos procedimientos, deteniéndonos en los aspectos que triunfan en los tribunales y que pueden generar aspectos muy controvertidos.

Veremos en esta parte las diferencias entre los procedimientos de Gestión e Inspección y nos pararemos en los requisitos esenciales que deben ser conocidos a la hora de plantear defectos existentes en los procedimientos en los que puede incurrir la Administración, que los tribunales ya han calificado de forma reiterada.

Nos detendremos en el análisis de la caducidad y en las sanciones.

Hablaremos de las notificaciones y de los cambios introducidos en la nueva ley 39/2015, de reciente entrada en vigor, del cómputo de plazos, de la notificación por medios electrónicos y del silencio administrativo.

Estudiaremos las suspensiones y las peculiaridades que tienen cuando a  veces son utilizadas por los reclamantes de cara a paralizar o retrasar los procedimientos. Trataremos el error de hecho o aritmético y su puesta en escena.

Finalizaremos este primer día con una referencia a la interposición de reclamaciones económicas administrativas y matizaremos en relación con la duda frecuente de si debe o no interponerse, en determinados casos concretos, el recurso potestativo de reposición.

 

El segundo día empezaremos hablando de la prueba, de los distintos momentos en los que puede aparecer y de los cambios que en materia de prueba introdujo la ley 34/2015, de 21 de Septiembre.

Haremos comentarios sobre la carga de la prueba y sobre el principio de presunción de inocencia. Hablaremos de la prueba en las sanciones y de la necesaria motivación.

Veremos las consecuencias de los procedimientos caducados y nos detendremos en la interrupción o no interrupción de la prescripción.

Estudiaremos las posibilidades de controlar bases imponibles negativas de ejercicios donde ha prescrito el derecho a liquidar.

Veremos la situación actual de las personas que intentan regularizar la situación de los bienes en el extranjero y hablaremos de los problemas que en este campo generan las herencias.

Estudiaremos el recurso de anulación y el recurso contra la ejecución, con las importantes novedades que introduce este último.

Deberemos reflexionar sobre la potestad de comprobar e investigar que tienen la inspección de forma ilimitada y de las obligaciones tributarias conexas.

No nos olvidaremos de la ejecución de las resoluciones, de las tesis del Tribunal Supremo, de la importancia de la naturaleza del defecto que encuentre el tribunal, de las consecuencias de la retroacción.

Por último, nos detendremos en la situación actual del “doble Tiro”, en sus consecuencias, en la duración que deben tener las ejecuciones, en la imposibilidad de reiniciar en algunos casos procedimientos sancionadores y en el cálculo de los intereses de demora cuando se ha redactado un nuevo artículo en la ley General Tributaria en contra de las tesis del tribunal supremo.

 

En definitiva, intentaremos ofrecerles una formación completa y de calidad en materia de recursos y reclamaciones contra la Administración Tributaria de una forma amena y practica, enriquecida con sus preguntas, con sus sugerencias. Y avalada con la experiencia y formación reconocidas del excelente ponente. Intentaremos acercarles de forma eficaz las claves de estos procedimientos imprescindibles en la práctica de  nuestro derecho tributario.

 

Utilizaremos en la exposición un power point sobre el que plantearemos toda la polémica existente en la actualidad

 

Programa y Boletín de Inscripción: se adjunta a continuación.

 

Cuotas de inscripción:

Colegiados en desempleo de los colectivos organizadores/colaboradores.. 20 €

Colegiados de los colectivos organizadores/colaboradores……………………….. 80 €

Otras inscripciones…………………………………………………………………………………… 130 €

*Desempleados, adjuntar fotocopia de la tarjeta de desempleo.

Todas las inscripciones de despachos profesionales, disfrutarán de una bonificación del 25 % a partir de la segunda matricula.

Inscripción: rellenar el boletín de inscripción que se adjunta y enviar junto con comprobante transferencia bancaria (a Banco Sabadell: 0081-7140-09-0001250433) por correo electrónico a: [email protected]

 

Fecha Fin Inscripción: 24-10-2016.

 

Contacto: Tfno. 942 21 83 20 (Pilar)

 

Más información:

www.empresistascantabria.es

Colegio de Empresistas de Cantabria

C/ Jesús de Monasterio nº 10. 4º izq. 39010-SANTANDER

Teléfono  942 218320 / Fax 942 240623

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Diferencias entre el alzamiento de bienes y la salida fraudulenta en sede de calificación concursal. Jurisprudencia reciente.

Alzamiento de bienes

 

Jordi Albiol Plans .Economista y Licenciado en Derecho. Director Área Concursal ROUSAUD COSTAS DURAN, S.L.P.

Cristian Valcárcel Bernal. Licenciado en Dercho. Asociado ROUSAUD COSTAS DURAN, S.L.P.

 

Tras más de 11 años de vigencia de la Ley Concursal (LC), y pese a las constantes reformas que nos acechan desde el ejercicio 2012, parece que se ha alcanzado cierta unanimidad entre todos los operadores jurídicos al considerar que el concurso de acreedores debe ser calificado como culpable cuando el deudor persona física o los administradores de hecho o de derecho, liquidadores y apoderados generales de la deudora persona jurídica, haya generado o agravado el estado de insolvencia con dolo o culpa grave.

Junto a este mecanismo causal, la ley establece presunciones de dolo o culpa grave, que admiten prueba en contrario, y de culpabilidad del concurso, que no admiten prueba en contrario.

El Tribunal Supremo ya ha declarado la forma en que operan las presunciones (Sentencias de fechas 17 de noviembre de 2011, 21 de marzo y 20 de junio de 2012, entre otras), concluyendo (i) que el artículo 164.1 LC se refiere a la culpabilidad del concurso por razón de la causación o agravación de la insolvencia, exigiendo la prueba del elemento subjetivo y de las consecuencias de la conducta y (ii) que, en su apartado segundo, se prevén seis motivos objetivos que, necesariamente (iure et de iure) conllevan a la culpabilidad; se trata de presunciones absolutas.

En el presente artículo nos centraremos en dos de estas presunciones absolutas, los supuestos previstos en el artículo 164.2.4º y 5º LC, en concreto, “cuando el deudor se hubiera alzado con la totalidad o parte de sus bienes en perjuicio de sus acreedores o hubiera realizado cualquier acto que retrase, dificulte o impida la eficacia de un embargo en cualquier clase de ejecución iniciada o de previsible iniciación” y “cuando durante los dos años anteriores a la fecha de declaración de concurso hubieran salido fraudulentamente del patrimonio del deudor bienes o derechos”.

En el día a día de nuestros Juzgados Mercantiles, suele ser frecuente que se confunda una figura con la otra en los informes de calificación que emiten las administraciones concursales, e incluso que resoluciones dictadas por diferentes Juzgados incluyan la misma conducta alternativamente en el apartado 4º y 5º del referido artículo 164 LC, esto es, condenando un mismo hecho como alzamiento de bienes o como salida fraudulenta. Paradigmático –y desgraciadamente habitual- resulta, sin duda, el caso del desvío de clientes o de facturación a sociedad vinculada.

En primer lugar, cabe partir del límite temporal que presenta, a diferencia del alzamiento de bienes, la salida fraudulenta de bienes y derechos. Tal y como ocurre para los actos susceptibles de reintegración perjudiciales para la masa activa (artículo 71 LC), el legislador ha optado por requerir que la salida fraudulenta de bienes y derechos del deudor haya tenido lugar dentro de los dos años anteriores a la declaración de concurso. Se trata de la única previsión en dicho sentido que encontramos en las presunciones de culpabilidad recogidas en los artículos 164 y 165 LC.

En consecuencia, por coherencia con el tenor literal del artículo 164.2.5º LC, parece confortable concluir y abogar, en aras a la seguridad jurídica, porque no se aleguen, en sede de calificación, aquellos hechos susceptibles de constituir salida fraudulenta de bienes o derechos que hayan acaecido más allá de los dos años anteriores a la fecha concreta de declaración de concurso.

Respecto al alzamiento de bienes previsto en el artículo 164.2.4º LC, debemos enfatizar que, en todo caso, resulta relevante la existencia del convencimiento de que al deudor no le quedarán bienes con los que satisfacer a sus acreedores. Asimismo, debe tratarse de conductas que retrasen, dificulten o impidan la eficacia de un embargo. Se trata de castigar la ocultación de los bienes del deudor frente a sus acreedores, ya sea en el curso de una ejecución o con anterioridad a él.

El requisito determinante de la aplicación de este precepto es la existencia de un perjuicio ocasionado a los acreedores, que se produce cuando la actuación del deudor ha imposibilitado, o simplemente ha dificultado, el embargo de sus bienes. Es decir, constituye un presupuesto objetivo que no guarda relación con la intención del deudor. La salida de bienes a la que atiende la norma concursal no exige la prueba de la intención fraudulenta, basta con la cognoscibilidad de que el hecho en cuestión es susceptible de causar un perjuicio a los acreedores, a diferencia del delito de alzamiento de bienes tipificado en el artículo 257, por lo que, por regla general, cabrá alegar como alzamiento de bienes todos los casos de liquidación apresurada o ruinosa de bienes.

Algunas de las resoluciones más recientes al respecto las encontramos en las Audiencias Provinciales. Así por ejemplo, la Audiencia Provincial de Lleida, mediante Sentencia de fecha 7 de mayo de 2015, concreta que el elemento de fraude que contiene el artículo 164.2.4º “ha de relacionarse con el exigido en el artículo 1291.3 del Código Civil”[1], para concluir que la aplicación de un IVA generado en cierta operación de venta con subrogación de hipoteca, que en lugar de ser ingresado a favor de la AEAT se destina a cubrir otras deudas pendientes por parte de sociedades vinculadas con entidades bancarias, resulta perjudicial para los acreedores en tanto que supone ya no sólo la desaparición de bienes, que además van a parar a disminuir el pasivo de terceros que no han intervenido en la operación, sino que resulta perjudicial porque, sobre todo, supone la aparición de un nuevo crédito (50% privilegiado a favor de la AEAT) por importe de más de 2 millones de euros y que antes de la operación no existía.

Asimismo, la Audiencia Provincial de Barcelona, en Sentencia de fecha 9 de julio de 2015, en un supuesto controvertido de desviación de facturación, sostiene que lo determinante es la concreta imputación que pueda hacerse a la concursada y a sus administradores de haber estado desviando la facturación a otra sociedad, con el objetivo de vaciar su patrimonio dejando en ella exclusivamente las deudas generadas por la actividad.

Otro ejemplo a tomar en consideración es el de la siempre recurrida Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia, de fecha 20 de marzo de 2014, en virtud de la cual se pone de manifiesto que parte de la actividad de la concursada, una vez declarada en situación legal de concurso de acreedores, se deriva a otra compañía aprovechándose de todos los activos de la primera, detectándose la salida de unas 55.000 cajas sin ingresarse cantidad alguna en la cuenta corriente intervenida. La realización de facturas de abono sin que la mercancía fuera devuelta y la facturación simultánea realizada por la tercera sociedad, determinó la culpabilidad por alzamiento de bienes en perjuicio de los acreedores y la complicidad de la referida tercera sociedad.

En cuanto a la salida fraudulenta de bienes, la jurisprudencia, al interpretar el precepto, ha evolucionado hasta considerar, tal y como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de abril de 2015, “que para que concurra el elemento de fraude no es preciso la existencia de un “animus docendi”, propósito de dañar o perjudicar, y sí, únicamente la “scientia fraudis”, esto es, la conciencia o conocimiento de que se origina un perjuicio”, equiparándolo, en este sentido, al requisito que requiere el alzamiento de bienes previsto en el artículo 164.2.4º LC.

Así pues, para que concurra el fraude previsto en el artículo 164.2.5º LC, es necesario una simple conciencia de causar daño. La salida fraudulenta que exige el precepto no supone necesariamente un acto consciente y volitivo de querer dañar, sino que basta la conciencia que debía tener de ocasionar un perjuicio a los acreedores.

En el caso enjuiciado por el alto Tribunal en fecha 10 de abril de 2015, se confirman las resoluciones del Juzgado Mercantil y de la Audiencia Provincial, condenando como salida fraudulenta de bienes la distribución de dividendos en favor de la sociedad matriz ejecutada pocos meses antes de la declaración concursal, pues resultaba obvio que dicha operación era lesiva para los acreedores y agravaba la situación de insolvencia de la compañía.

Otro supuesto analizado recientemente por el Tribunal Supremo ha sido el de la Sentencia de fecha 18 de marzo de 2015, en virtud del cual se enjuicia la compra de un bien inmueble por importe superior al de tasación, vinculada a la devolución parcial, pero anticipada, de ciertos préstamos recibidos por compañía vinculada. En este caso, se confirmaron los criterios de la Audiencia Provincial, la cual sostenía que se trataba de una salida fraudulenta de bienes, pues el precio de compra del inmueble era perjudicial para los acreedores, se pagaba en su integridad cuando no había ninguna necesidad de hacerlo y se trataba de una conducta impropia de un administrador que debe velar por los intereses de la sociedad.

Como conclusión, sin perjuicio de los rasgos característicos y/o requisitos de ambas presunciones, de lo caprichosa y variopinta que es la práctica en cuanto a supuestos de hecho se refiere, y de lo cercano que en muchas ocasiones se encuentra el alzamiento de bienes de la salida fraudulenta, cabe tener siempre presente que la carga de la prueba del fraude a los acreedores corresponde a quien lo alega –las administraciones concursales-, y que asiduamente resultará harto difícil conseguir la prueba directa, por lo que se deberá acudir a la vía indirecta, acreditando, en todo caso, que los hechos susceptibles de calificación culpable se realizaron con pleno conocimiento de que se cercenaban, en todo o en parte, las legítimas expectativas de los acreedores de satisfacer sus créditos.

[1] Art. 1291.3 Cc: “Son rescindibles: (…) 3. Los contratos celebrados en fraude de acreedores, cuando éstos no puedan de otro modo cobrar lo que se les deba”.

 

Aspectos Prácticos de la Subasta Judicial Electrónica en el Proceso Concursal

martillo-juezJORNADA

Fecha: 30-03-2016
Fecha Inicio Inscripción:
17-03-2016
 Fecha Fin Inscripción:
28-03-2016
Organiza: Colegio de Empresistas de Cantabria
Horario: De 16:00 a 20:45h.
Lugar de Celebración: Hotel Bahía
Avda. Alfonso XIII, nº 6 – Santander 

Ponente: Rafael Huerta Garcia

Secretario Judicial Juzgado Mercantil 7 Barcelona

Colaboran:

Colegio de Economistas de Cantabria

Gobierno de Cantabria. Dirección General de Economía y Asuntos Europeos.

Programa y Boletín de Inscripción: se adjunta a continuación

Cuotas de inscripción:Colegiados en desempleo de los colectivos organizadores/colaboradores.. 15 €

Colegiados de los colectivos organizadores/colaboradores…………………….. 80 €

Otras inscripciones…………………………………………………………………………… 110 €

Todas las inscripciones de despachos profesionales, disfrutarán de una bonificación del 25 % a partir de la segunda matricula.

Homologación:

Este curso está homologado por REFOR (Consejo General de Economistas de Expertos en Economía Forense) con 5 horas de formación.

Inscripción:

Rellenar boletín de inscripción adjunto y enviar junto con comprobante de transferencia bancaria o tarjeta de desempleo por fax o correo electrónico al Colegio de Empresistas de Cantabria ([email protected])

Más información:

www.empresistascantabria.es

Colegio de Empresistas de Cantabria

C/ Jesús de Monasterio nº 10. 4º izq. 39010-SANTANDER

Teléfono  942 218320 / Fax 942 240623

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Ponente: Rafael Huerta Garcia
Secretario Judicial Juzgado Mercantil 7 Barcelona
I.
INTRODUCCION: NUEVOS OPERADORES Y LA PROBLEMATICA DE PAGO DE LA TASA.
Duracion 1 hora.
Han finalizado las subastas presenciales y se han introducido unos nuevos
operadores: la Agencia Tributaria y el Portal de Subastas Electrónicas del BOE.
¿Qué Rol juega cada operador?. En este apartado se expondrá qué función
corresponde a cada operador y las ventajas e inconvenientes del nuevo sistema.
En este apartado también se abordará la problemática de la Tasa Judicial y
posibles soluciones a la falta de Tesorería en el Concurso.
Ruegos y preguntas.
II.
ADAPTACION DEL PLAN DE LIQUIDACIÓN A LA SUBASTA JUDICIAL ELECTRONICA.
Duracion 1 hora.
El Administrador Concursal ha de introducir cambios en su modelo de Plan de
Liquidación. Ya no es válida la mera remis
ión a la LEC, en la fase de subasta del Plan de liquidación. Las normas que rigan la subasta Judicial han de quedar plasmadas en el Plan de Liquidación toda vez que el Auto que lo aprueba es el marco normativo de referencia a aplicar en el Edicto Judicial
.
El postor ha de tener seguridad jurídica y transparencia, en las normas que rigen la subasta judicial y el punto de partida será la confección del Plan de Liquidación acorde con la reforma.
Ejemplo de la adaptación son las Conclusiones aprobadas en fecha 10
febrero de 2016 por los Magistrados y Letrados Judiciales de los Juzgados Mercantiles de Barcelona, que sirven de orientación al Administrador Concursal, acompañados de un Documento Anexo de formulario de petición de subasta.
Ruegos y preguntas.
Descanso. (15 minutos)
III.
ASPECTOS PRACTICOS DEL PORTAL DE SUBASTAS JUDICIALES BOE A TENER EN CUENTA POR EL ADMINISTRADOR CONCURSAL.
Duración 1 hora.
¿Cómo funciona la aplicación? y ¿ Cúales son los aspectos positivos y negativos del Portal de Subastas Judiciales?. En este apartado conectaremos con el Portal de Subastas Judiciales así como en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones para que el Administrador Concursal pueda valorar el sistemade subastas electrónicas desde el inicio, con el alta de la subasta y su desarrollo en el Portal de subastas del BOE, para que pueda trasladar al Plan de Liquidación, los aspectos más importantes para proceder a la venta de los activos concursales.
En este apartado se accederá por el ponente a la Cuenta de Depósitos y Consignaciones , gestionado por el Banco Santander y al Portal de Subastas del BOE. Será una sesión práctica y el asistente observará la variedad de posibilidades de alta en el Portal y cómo se proceden a realizar las pujas, su desarrollo y cierre.
Ruegos y preguntas.
IV.
CASOS PRÁCTICOS DE SUBASTAS JUDICIALES DE JUZGADOS MERCANTILES PUBLICADOS EN EL PORTAL DE SUBASTAS JUDICIALES.
Duración 1 hora y 30 minutos.
Por último procederemos a analizar supuestos prácticos de Subastas Judiciales en trámite así como canceladas y concluidas. Examinaremos las variedades de alta , según el territorio de convocatoria de la subasta y lasconsecuencias del alta sin la documentación adecuada.
Ruegos y preguntas.

Los “Scrip Dividends” como fórmula alternativa al dividendo tradicional. Aspectos contables y régimen jurídico-tributario

proximos-dividendos-de-bolsa

 

 

 

José Manuel Ortiz de Juan
Abogado.
CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA

 

En no pocas ocasiones las empresas y los particulares que mantienen inversiones en valores de renta variable reciben de su habitual entidad financiera información relativa a próximas ampliaciones de capital, información que se suele acompañar del correspondiente boletín de respuesta en el que se solicita del accionista que indique expresamente qué decisión adopta en relación con dichas ampliaciones de capital.

Normalmente, en una ampliación de capital el accionista puede decidir acudir a la ampliación, recibiendo a cambio acciones total o parcialmente liberadas en la proporción entre acciones antiguas y nuevas que se haya acordado por la empresa, o bien transmitir al mercado los derechos de suscripción que le corresponden en la ampliación.

Sin embargo, este planteamiento tradicional y fácil de entender se ha venido a complicar en los últimos años debido a la proliferación de los denominados “scrip dvidends”, una sofisticada fórmula de retribución al accionista cuya comprensión no resulta sencilla para el inversor, pues lejos de ser un tradicional dividendo en efectivo se está en presencia de una operación societaria de ampliación de capital con cargo a beneficios no distribuidos que permite a la empresa trasladar al accionista los beneficios empresariales en forma de acciones liberadas de nueva emisión.

Las múltiples dudas que ha planteado la figura, tanto en el ámbito contable como en el tributario, ha dado lugar a que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y la Dirección General de Tributos hayan tenido que evacuar doctrina interpretativa al respecto, tratando de resolver las dudas planteadas. En el presente artículo se expone la materia a fin de que tanto las empresas como los inversores conozcan los criterios contables y fiscales que resultan de aplicación.

Aproximación al concepto y justificación

La expresión “scrip dividend” es la adaptación, al campo de los dividendos, de la expresión inglesa “scrip issue”, que puede traducirse como “emisión liberada” o “ampliación de capital liberada”, lo cual es revelador de la verdadera naturaleza de estos particulares dividendos.

Partiendo de lo anterior, y dejando al margen las confusas denominaciones comerciales con se suele identificar en la práctica –“dividendo elección”, “dividendo en especie”, etc.-, podría definirse el scrip dividend como una fórmula de retribución al accionista que jurídicamente se articula como una ampliación de capital con cargo a beneficios no distribuidos en la que la entidad emisora de las nuevas acciones ofrece a sus accionistas tres alternativas:

1ª) No acudir a la ampliación de capital y vender en el mercado los derechos de asignación gratuita que correspondan.

2ª) Acudir a la ampliación y obtener acciones totalmente liberadas, lo que se ha venido a denominar por algunas entidades como la opción por el “dividendo en especie”.

3ª) No vender derechos de asignación gratuita al mercado ni acudir a la ampliación suscribiendo nuevas acciones liberadas, percibiendo a cambio de la renuncia a las opciones anteriores una compensación económica en metálico. Esta tercera alternativa es la que se ha venido a denominar en la práctica como la opción por el “dividendo en efectivo”. Esta tercera alternativa es la más novedosa del sistema y se ejecuta en la práctica mediante una transmisión a la propia entidad emisora de las nuevas acciones de los derechos de asignación gratuita que corresponden al accionista, a un precio predeterminado en el acuerdo de ampliación de capital.

Causas de su desarrollo

La proliferación experimentada en los últimos años por los scrip dividends se debe a las múltiples ventajas que conlleva esta forma de remuneración al accionista, ventajas que cabe apreciar tanto en sede de la empresa como desde la óptica del accionista.

Para la empresa el scrip dividend aporta indudables ventajas, entre las que cabe señalar, como principal, que se consigue trasladar los beneficios al accionista sin desembolso alguno de tesorería, lo cual produce como efecto el mantenimiento de la cifra de recursos propios. Esta primera ventaja es muy apreciada en época de crisis por las empresas, que ven como gracias a esta fórmula pueden mantener su política de retribución al accionista sin perjudicar sus recursos propios, aspecto éste especialmente sensible para entidades sometidas a la supervisión prudencial del Banco de España que les exige mantener determinados niveles de recursos propios de solvencia. Asimismo, la transformación de reservas en capital refuerza la cifra de fondos propios y permite a la empresa mostrar una imagen sólida de balance ante sus acreedores y accionistas, presentes o futuros.

Por otra parte, al capitalizar reservas la empresa intensifica su financiación vía capital, evitando caer en un endeudamiento excesivo, aspecto éste sobre el que la reciente reforma fiscal en el IS ha insistido especialmente.

En último término la empresa fideliza aún más a aquellos de sus accionistas que opten por suscribir la ampliación de capital y adquieran nuevas acciones, asumiendo éstos también un mayor compromiso con la marcha de la empresa.

Desde el punto de vista del accionista, la primera ventaja que ofrece el scrip dividend es la posibilidad de incrementar la participación en la compañía sin necesidad de efectuar desembolso alguno si la opción finalmente escogida consiste en suscribir nuevas acciones en la ampliación de capital (dividendo en especie). Asimismo, como se expone más adelante, el accionista puede acceder a una retribución de su participación en los fondos propios de la empresa con atractivo fiscal en forma de diferimiento tributario si se opta por la venta de los derechos de asignación gratuita al mercado o si se decide suscribir la ampliación de capital adquiriendo nuevas acciones liberadas (dividendo en efectivo).

La magnitud del fenómeno “scrip dividend” ha ido adquiriendo tales niveles que en el año 2012 el Informe de Mercado elaborado por la Bolsa de Madrid incorpora por primera vez una referencia expresa a la cuestión. Así, se indica expresamente que “a lo largo del año doce empresas han distribuido el importe equivalente a 8.216 millones de euros en acciones a través de la fórmula de Scrip Dividend o Dividendo Elección, un 33% de la remuneración total al accionista.” Las principales empresas cotizadas que en 2012 acudieron al scrip dividend fueron entidades de crédito (4), empresas del sector energético (4), farmacéutico (1) construcción (1) y comunicaciones (1).

Los últimos datos publicados por la Bolsa de Madrid, correspondientes al Informe de Mercado del año 2014, muestran un incremento del 40% respecto de las cifras del año 2012, alcanzándose la cifra de 11.487 millones de euros en acciones y una capitalización inducida de 11.514 millones de euros. Un total de 23 empresas cotizadas acudieron a esta figura.

Régimen fiscal

Teniendo en cuenta que son muchísimos los inversores, particulares e institucionales, que han obtenido beneficios a través de la fórmula del scrip dividend, el conocimiento del régimen fiscal asociado a estas fórmulas de remuneración de accionistas resulta de gran interés por un doble motivo: primero, porque permitirá cumplir correctamente con las obligaciones tributarias en el IRPF, IS o IRNR, según corresponda; segundo, porque el adecuado conocimiento del régimen fiscal aplicable a cada una de las tres alternativas que se ofrecen en un scrip dividend servirá de ayuda para que la decisión que adopte el inversor por una u otra se realice con pleno conocimiento de las consecuencias tributarias. En suma, un buen conocimiento del régimen fiscal de estas fórmulas de remuneración permitirá una adecuada planificación fiscal de las carteras de valores de renta variable por parte de aquellos contribuyentes que tengan posiciones diversificadas en estos instrumentos financieros.

La Dirección General de Tributos, en respuesta a varias consultas tributarias vinculantes formuladas por los contribuyentes , ha ido perfilando el régimen fiscal aplicable a cada una de las tres alternativas que se ofrecen al accionista en un scrip dividend en los términos que a continuación se expone.

A) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Opción 1. Venta al mercado de los derechos de asignación gratuita

De conformidad con lo establecido por los párrafos segundo y tercero del artículo 37.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe obtenido por el contribuyente como consecuencia de la transmisión de los derechos de asignación gratuita que correspondan a los valores cotizados reducirá el valor de adquisición de las acciones de las que los mismos proceden. Y si dicho importe fuera superior al valor de adquisición de las acciones, entonces el exceso tributará como una ganancia patrimonial.

Esta regla determina que el accionista, contribuyente del IRPF, no quedará sometido a tributación en el momento de la venta de los derechos de asignación sino que la tributación quedará diferida al momento posterior en el que se efectúe una transmisión onerosa de los valores. De este modo la capacidad económica que ahora se manifiesta por la venta de los derechos tributará con posterioridad, bajo la forma de ganancia patrimonial (o menor pérdida patrimonial), en la fecha en que se produzca la venta de los valores.

No obstante, debe señalarse que por aplicación de lo establecido por el último párrafo de la disposición final sexta de la Ley 26/2014, de 28 de noviembre, esta regla dejará de resultar de aplicación a partir del 1 de enero de 2017, pues a partir de dicha fecha el importe obtenido ya no reducirá el valor de adquisición de las acciones y tributará en el mismo período impositivo en que se transmitan los derechos, bajo la calificación fiscal de ganancia patrimonial que, además, quedará sometida a la obligación de retención a cuenta. Por tanto, se perderá la actual ventaja del diferimiento fiscal.

Opción 2. Suscripción de la ampliación de capital y adquisición de nuevas acciones liberadas (el llamado “dividendo en especie”)

En relación con esta segunda alternativa, el párrafo cuarto del artículo 37.1.a) de la Ley del IRPF dispone que la adquisición liberada de nuevas acciones no determina tributación en el momento de la entrega. El contribuyente recalculará el coste de adquisición unitario de las acciones, considerando a tal efecto tanto las acciones antiguas como las acciones nuevas que haya recibido.

Como se podrá apreciar, en esta segunda alternativa de nuevo se produce un diferimiento en la tributación de la capacidad económica que se manifiesta en el momento de acudir a la ampliación y recibir las acciones nuevas. Dicha capacidad económica quedará sometida a gravamen en un momento posterior, que será cuando se efectúe una transmisión onerosa de las acciones, tributación que tendrá lugar bajo la forma de una mayor ganancia patrimonial, o bien una menor pérdida patrimonial, debido al efecto de reducción del coste unitario de las acciones.

Opción 3. No vender derechos al mercado ni suscribir nuevas acciones en la ampliación de capital y, a cambio, percibir una compensación económica en efectivo (el llamado “dividendo en efectivo”)

Esta tercera opción, que representa la principal peculiaridad del esquema y sobre cuyo régimen fiscal se han planteado las principales dudas, ha sido analizada por la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT).

Bajo este tercer planteamiento, el accionista percibe una cantidad en efectivo, resultado de la transmisión onerosa de sus derechos de asignación gratuita a la empresa que amplía capital, y a un precio predeterminado en el acuerdo de ampliación. La DGT, a la hora de calificar fiscalmente la renta que obtiene el accionista como consecuencia de la citada transmisión de derechos, parte de la base de una interpretación finalista que asume que el fondo económico subyacente en un scrip dividend es el traslado al accionista del beneficio empresarial, y por ello concluye que la correcta calificación fiscal de la cantidad percibida por la venta de los derechos al emisor ha de ser la de un rendimiento del capital mobiliario derivado de la participación en fondos propios de entidades, en los términos del artículo 25.1 de la Ley del IRPF, en lugar de la de una ganancia patrimonial.

En definitiva, se equipara esta renta a la de un dividendo tradicional dado que, como reza la contestación de la DGT de 4 de octubre de 2010 (V2206-10) “(…) dicha compensación tiene por objeto garantizar a los accionistas de la entidad consultante la percepción de una determinada remuneración con independencia de la valoración en el mercado de los derechos de asignación y de que los derechos adquiridos finalmente se ejerciten o no (…)”.

Ha de señalarse que esta calificación fiscal de la renta como rendimiento del capital mobiliario procede tanto si quien obtiene la compensación es el propio socio que ya tiene cartera de valores preexistente como si es un sujeto que, sin ser socio, ha adquirido previamente derechos en el mercado y con los mismos acude a la ampliación de capital.

Calificada la renta como rendimiento del capital mobiliario, la siguiente consecuencia es su sometimiento a la obligación de retención a cuenta, actualmente al tipo de retención del 19,5%.

B) Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente

El inversor no residente, particular o empresa, que sin disponer en España de establecimiento permanente perciba rentas en un scrip dividend deberá aplicar los criterios anteriormente expuestos a efectos de calificación fiscal de la renta.

Debe señalarse que el artículo 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes dispone que el IRNR se interpretará “en consonancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades”. Asimismo, el artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes dispone expresamente que “para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Por tanto, y sin ánimo de reiterarnos, se aplicará la misma calificación fiscal de la renta que se acaba de exponer en sede del IRPF, de modo que el no residente que venda sus derechos de asignación gratuita al mercado o acuda a la ampliación de capital suscribiendo nuevas acciones liberadas se podrá beneficiar del diferimiento tributario al reducir el coste de adquisición de sus acciones. Y si acude a la tercera opción, recibiendo una compensación en efectivo del emisor, deberá declarar un dividendo obtenido en España el cual, en principio, tributará con sometimiento a una retención a cuenta del 19,5% salvo que el contribuyente pueda invocar un tipo de retención inferior o una exención tributaria al amparo del Convenio de doble Imposición que en su caso mantengan válidamente firmado España y el país donde el contribuyente tenga su residencia fiscal.

B) Impuesto sobre Sociedades (IS) e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente

El régimen fiscal aplicable al inversor que tenga la condición de sujeto pasivo del IS o del IRNR mediante establecimiento permanente exige analizar previamente el régimen contable asociado a las operaciones de scrip dividend pues, tal y como dispone el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, “en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Al no existir en la normativa reguladora del IS ningún precepto que de manera expresa contenga reglas aplicables a la suscripción de acciones gratuitas o a la venta de derechos de asignación gratuita, las reglas contables aplicables a estas operaciones tendrán plena convalidación fiscal.

Desde el punto de vista contable, el apartado 2.8 de la Norma de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad dispone que en relación con los dividendos en efectivo el perceptor registrará bien un ingreso o bien un menor valor de adquisición de las acciones. Si el dividendo percibido procede de beneficios generados por la empresa antes de la adquisición de las acciones, entonces el accionista registrará un ingreso financiero en su contabilidad como consecuencia del cobro del dividendo; y si, por el contrario, el beneficio con cargo al que se abonan los dividendos ha sido generado con posterioridad a la adquisición de las acciones, entonces el accionista computará un menor valor de adquisición de su inversión en la empresa en una cuantía igual al dividendo percibido.

Sin perjuicio de lo anterior, que exclusivamente se refiere a los dividendos satisfechos en efectivo, el PGC no contempla reglas específicas para dar solución contable a los scrip dividends, de modo que ha tenido que ser el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) quien, en contestación a la Consulta 1 del BOICAC nº 88/2011, ha venido a establecer criterios al respecto.

La citada contestación dispone, en síntesis, que se aplicará el siguiente tratamiento contable al scrip dividend:

• El régimen contable aplicable al importe obtenido por la venta de derechos de asignación gratuita al mercado (1ª opción) debe partir del fondo económico de la operación. A juicio del ICAC, en estas operaciones tiene mayor peso la consideración de la operación como la enajenación de un derecho de asignación gratuita que como el reconocimiento de un derecho de crédito a percibir en forma de acciones o en efectivo. Por ello concluye que el criterio contable ha de ser el propio de la baja de un activo financiero. Ello determina que si las acciones están clasificadas contablemente por el accionista en la categoría de activos financieros disponibles para la venta (valoradas a valor razonable), y sobre la base de que el activo que se da de baja ya está registrado a valor razonable, sólo habrá que reclasificar a la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado de la operación, para lo que será necesario determinar el coste que se da de baja.

• En cuanto a la adquisición de acciones liberadas (2ª opción), el ICAC sigue el criterio de la Consulta 2 del BOICAC 47/2001 y por remisión de ésta, el criterio de la Consulta 1 del BOICAC 9. De acuerdo con el ICAC, si las acciones están clasificadas contablemente por el accionista en la categoría de activos financieros mantenidos para negociar o en la cartera de activos financieros disponibles para la venta (valoradas a valor razonable), las acciones antiguas y las nuevas se valorarán también a valor razonable, lo que dará lugar a la correspondiente variación en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el patrimonio neto, según donde esté clasificada la inversión. Y si las acciones están clasificadas en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas (valoradas al coste de adquisición), entonces el valor total de la cartera no se verá alterado, y todas las acciones, tanto las antiguas como las nuevas, se valorarán al precio medio ponderado.

• Por último en el caso de la 3ª opción en la que el accionista percibe una cantidad en efectivo como consecuencia de la transmisión de sus derechos de asignación gratuita al propio emisor de las nuevas acciones, el ICAC establece que el accionista reconocerá inicialmente un derecho de cobro (cuando se le notifique la existencia de la ampliación de capital) y el correspondiente ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando haya manifestado la opción por ejecutar dicho derecho mediante obtención de efectivo, a lo que seguirá la posterior variación del valor razonable del activo en la cuenta de pérdidas y ganancias o en patrimonio neto dependiendo de cuál sea la cartera en la que tenga clasificada la inversión a efectos contables.

Estos criterios contables han sido acogidos por la DGT quien, en la contestación a consulta tributaria de 30 de diciembre de 2013 (V3675-13) ha sentado los siguientes criterios de aplicación:

Opción 1. Venta al mercado de los derechos de asignación gratuita

En caso de que se produzca la transmisión de los derechos de asignación gratuita el valor contable de la participación se verá disminuido en el importe de los derechos. Por tanto, el resultado contable que resulte de este criterio de valoración contable se integraría en la base imponible de la entidad transmitente de tales derechos, con su correspondiente reflejo en la base imponible del IS.

Opción 2. Suscripción de la ampliación de capital y adquisición de nuevas acciones liberadas (el llamado “dividendo en especie”)

En relación con esta segunda alternativa considera la DGT que, siguiendo el criterio contable, las nuevas acciones recibidas de forma gratuita en la ampliación de capital conservarán la antigüedad de las acciones antiguas de las que proceden los derechos de asignación gratuita, distribuyéndose el valor de todas las acciones entre las antiguas y las nuevas recibidas en la ampliación.

De este modo no se producirá integración de renta alguna en la base imponible del IS por la adquisición de las nuevas acciones. Dicha tributación se producirá con posterioridad en el momento en que tenga lugar la transmisión de las acciones o su baja en el balance de la empresa (efecto diferimiento fiscal). En dicho momento, al haberse reducido el coste de adquisición unitario de las acciones, se generará un mayor beneficio financiero en la venta (o una menor pérdida financiera), y dicha renta positiva o negativa se integrará en la base imponible donde quedará sometido a gravamen al tipo de gravamen que corresponda.

Opción 3. No vender derechos al mercado ni suscribir nuevas acciones en la ampliación de capital y, a cambio, percibir una compensación económica en efectivo (el llamado “dividendo en efectivo”)

El régimen fiscal aplicable a esta tercera opción es analizado por la DGT distinguiendo según que el perceptor del importe en efectivo tuviera o no la consideración de accionista con carácter previo a la ampliación de capital.

En el primer caso, si el inversor ya tuviera la condición de accionista antes de la ampliación de capital, el efectivo obtenido como consecuencia de la transmisión de los derechos de asignación gratuita a la entidad emisora de las nuevas acciones tendrá la consideración de ingreso tributable de forma equivalente al cobro de dividendos, y ello porque la compensación económica percibida tiene como finalidad garantizar al socio la obtención de una remuneración. Por tanto, no se aplica el tratamiento propio de la venta de derechos de suscripción al mercado.

Dicha renta quedará sometida a la obligación de retención a cuenta, actualmente a un tipo de retención del 19,5%.

Ha de señalarse que es posible que el accionista que percibe el efectivo en esta tercera opción tuviera una participación superior al 5% y con más de un año de antelación en la entidad que amplia capital lo que, en principio, le permitiría aplicar la exención por doble imposición de dividendos en los términos del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto, en la práctica, determinaría la ausencia de tributación para el accionista y la inexistencia de la obligación de retención, si bien hemos de advertir que se trata de un supuesto poco frecuente si se tiene en cuenta que la mayoría de las entidades que distribuye scrip dividends son empresas cotizadas.

En la hipótesis de que el inversor hubiera adquirido los derechos en el mercado, con independencia de que tuviera o no previamente la condición de accionista, el efectivo obtenido sería igualmente un ingreso tributable equiparable a un dividendo, cuya cuantificación vendría determinada por diferencia entre el valor de adquisición de los derechos y el importe de la compensación en efectivo percibida con cargo a beneficios no distribuidos.

A diferencia de lo previsto en materia de IRPF, el régimen fiscal expuesto no cuenta en el caso del IS con una regulación en el cuerpo normativo regulador del Impuesto. Esta circunstancia fue advertida en la Propuesta nº 42 del Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario (Informe Lagares), en la que se indicó lo siguiente:

“Debería regularse en el Impuesto sobre Sociedades un tratamiento fiscal uniforme con el que ya existe en el IRPF para la suscripción de una ampliación de capital con cargo a reservas, por la que se reciban las nuevas acciones totalmente liberadas”.

No obstante, la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades no ha sido receptiva a esta propuesta.

Los scrip dividends hoy. Argumentos a favor y argumentos en contra

En un tiempo como el actual en el que la crisis económica padecida estos años atrás empieza a decrecer en intensidad, se plantea la duda de si la fórmula de los scrip dividends seguirá llevándose a cabo por las empresas.

Desde la óptica de las empresas, entre los argumentos favorables a que esta práctica siga siendo habitual está el fortalecimiento de los recursos propios mediante la recapitalización de los beneficios no distribuidos, fomentándose la autofinanciación frente a la financiación externa.

También ha de señalarse un interesante efecto que hace ver con cierto atractivo fiscal la segunda opción de un scrip dividend (la opción del dividendo en acciones). En efecto, cuando el accionista no alcanza a tener una participación superior al 5% en la empresa, y la primera y tercera opciones, consistentes en la venta de derechos al mercado o a la propia entidad emisora no son fiscalmente eficientes pues determinan tributación, la segunda opción del dividendo en acciones permitiría diferir la tributación hasta la fecha en que se transmitan las acciones o las mismas causen baja de balance. Si la empresa quisiera mantener su política de remuneración a los accionistas dando una solución fiscalmente óptima a los socios minoritarios que tengan menos del 5% del capital, el scrip dividend y, más concretamente, la segunda opción consistente en el dividendo en especie se muestra como una ventajosa remuneración de dividendos con tributación diferida.

Entre los inconvenientes que apunta el scrip dividend en el corto plazo debe señalarse el hecho de que a partir del 1 de enero de 2017 la primera opción (venta de derechos de asignación al mercado) dejará de llevar aparejado un diferimiento en la tributación y perderá su atractivo fiscal para los accionistas que tengan la condición de contribuyentes por el IRPF.

Por último, no debe olvidarse que tras un quinquenio de scrip dividends generalizados en la bolsa, no son pocas las voces de los accionistas que protestan ante estas prácticas que han producido una dilución importante de su participación societaria en la empresa.

 

1. Recuérdense, por ejemplo, las múltiples referencias que realiza el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario (“Informe Lagares”) a la necesidad de evitar el sesgo empresarial al endeudamiento o, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, las recientes limitaciones legales a la deducibilidad fiscal de los gastos financieros inicialmente introducidas en el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que actualmente se encuentran reguladas en el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

 

2. Contestaciones de 29-07-2009 (V1777-09); 28-04-2010 (V0848-10) y aclaración posterior en contestación de 4-10-2010 (V2206-10); 19-09-2011 (V2111-11) ; 10-12-2012 (V2352-12) ; 08-05-2013 (V1552-13); 16-09-2013 (V2727-13); 07-10-2013 (V2984-13); 30-12-2013 (V3675-13); 12-06-2014 (V1553-14) y 28-07-2014 (V2056-14).

Proyecto sobre Distribución Urbana de Mercancías para el centro urbano de Santander

Proyecto sobre Distribución Urbana de Mercancías para el centro urbano de Santander

Lunes, 01 de Febrero de 2016

Reunión21Enero16

El pasado 21 de enero el presidente de nuestro colegio profesional D. Ignacio San Juan Minchero presentó al Excmo. Alcalde de Santander D. Iñigo de la Serna, quien estuvo acompañado de su equipo del Área de Gobierno de Desarrollo Sostenible, un proyecto sobre Distribución Urbana de Mercancías, realizado en colaboración con la Universidad de Cantabria y con el apoyo de un consorcio de empresas tecnológicas y de inversión.

Dicho proyecto pretende analizar y proponer un modelo operativo de logística y transporte para el centro urbano de la ciudad de Santander, capaz de integrarse en el creciente comercio electrónico, permitir sinergias transversales a la movilidad sostenible integral, y ser económicamente eficiente y sostenible.

Fruto de esta presentación se ha propuesto desde el Ayuntamiento de Santander la formalización de un convenio de colaboración con el Colegio Profesional, que regule y permita llevar a cabo las necesarias pruebas piloto conducentes a determinar su evaluación, potencialidad, y viabilidad e interés económicos.

Esta iniciativa se enmarca dentro del conjunto de actividades que el Colegio Oficial de Titulados Mercantiles y Empresariales de Cantabria viene desarrollando desde el año 2011 a través de su “Laboratorio de Innovación Abierta”.

Entrevista Eduardo Bra de la Rosa. Presidente de la Agrupación Cántabra de Empresas de Economía Social

ACEL

“Según el Ministerio de Empleo, las empresas de Economía Social han soportado mejor la crisis”

Licenciado en Derecho por la Universidad de Cantabria, Eduardo Bra de la Rosa es abogado ejerciente, experto en Derecho de Extranjería, Laboral, Derecho de Familia y del Deporte. Es Socio fundador de Trámites Fáciles Santander y presidente de la Agrupación de Empresas Laborales y de Economía Social de Cantabria (ACEL). Dicha entidad defiende la promoción, consolidación y desarrollo de las Sociedades Laborales y Cooperativas. Para ello, presta servicios que contribuyen a la mejora de la capacidad competitiva y viabilidad de este tipo de empresas, encargándose, además, de la difusión de los valores propios de la Economía Social.

¿En qué basa su labor esta agrupación? ¿Cuáles son los objetivos de ACEL?
ACEL defiende los derechos de las empresas de Economía Social ante las administraciones públicas y apoya, mediante asistencia técnica, a las sociedades laborales y cooperativas en la mejora de su productividad. Asimismo, ofrece todo el asesoramiento para aquellos futuros proyectos emprendedores que quieran encajar en el modelo empresarial de Economía Social. Por último, también participamos en el asesoramiento, la creación y consolidación de tales proyectos.
¿Quién puede formar parte de esta agrupación?
Aquellos proyectos empresariales que, con domicilio social en Cantabria, hayan escogido o pretendan elegir como forma jurídica las Sociedades Laborales o Cooperativas.
La existencia de agrupaciones como esta refuerza la idea de que eficiencia empresarial y responsabilidad social son perfectamente compatibles. ¿Considera que autoridades, instituciones y empresarios comparten esta afirmación?
Desde luego. Las empresas de Economía Social siempre se han caracterizado por desarrollar aspectos básicos relativos a la RSE. El 80% de los contratos de nuestras empresas son indefinidos y la representación de las mujeres en los órganos de dirección es superior a la media. Son empresas que se adaptan a medidas de conciliación con mayor flexibilidad y, por último, tienen mucho arraigo en el territorio. Es poco probable que una cooperativa o sociedad laboral se deslocalice.
¿Qué supuso la Ley de Cooperativas de Cantabria para la Economía Social?
Fue un acontecimiento muy importante en nuestra región, porque supuso un impulso en el nacimiento de nuevas cooperativas y propició que en Cantabria comenzara a hablarse de ellas, difundiéndose este modelo de creación de empresas entre los emprendedores. Esta entrevista es un reflejo de ello; vosotros sois un colectivo que ayuda a crear, a asesorar empresas y hoy estamos aquí hablando sobre este modelo empresarial.
¿Qué beneficios tiene esta fórmula empresarial en situaciones de desaceleración económica?
Según el Ministerio de Empleo, las empresas de Economía Social han soportado mejor la crisis, han destruido ocho puntos menos de empleo que el resto de las empresas mercantiles y presentan una proporción de contratos indefinidos del 80%. Estos son dos de los aspectos más importantes para salir de una situación de crisis económica, por lo que creo que los beneficios de este modelo empresarial son obvios.
En estos momentos, parece que el modelo de economía social está suscitando un mayor interés en el ámbito social, empresarial, político… ¿A qué cree que se debe?
Históricamente, la desaceleración económica ha favorecido la aparición de empresas de este tipo. A lo largo de los años, el modelo económico social ha supuesto una solución en reconversiones industriales, creando puestos de trabajo estables y de calidad. Además, desde el ámbito social se ven como empresas con valores, en las que se prioriza a las personas antes que al capital, en la medida que se distribuyen los beneficios entre todos. De ahí, la popularidad y el interés que despiertan.
¿Existe algún tipo de ayuda o subvención para poner en marcha una actividad empresarial de carácter social?
Sí. Existen diferentes subvenciones para este tipo de empresas. Hay ayudas destinadas a la constitución y el posterior desarrollo de la actividad, además de ayudas para llevar a cabo inversiones que mejoren la competitividad de las Sociedades Laborales y Cooperativas.
¿Es el cooperativismo un modelo de negocio aún por conocer, o podría decirse que está perfectamente asentado en el ámbito empresarial actual?
Creo que necesitamos llevar a cabo una mayor difusión de estos dos modelos empresariales en todos los ámbitos. En la Universidad y otros niveles formativos. Además, debemos darnos a conocer entre los expertos en gestión de empresas como vosotros, los Titulados Mercantiles.
¿Considera que los jóvenes y emprendedores son el público objetivo ideal para este tipo de actividad económica?
Sin duda que lo son, pero también los trabajadores que provienen de una empresa en situación de crisis o cuando el dueño de una empresa cesa su actividad. También puede ser una solución más que adecuada en aquellas situaciones de relevo generacional, cuando el empresario jubilado no tienen quien le sustituya y son los trabajadores los que deciden ponerse al frente de la empresa.

 

La gestión comercial del despacho profesional (I)

9788484692959

 

 

José Luis del Olmo Arriaga
Doctor en Comercialización e Investigación de Mercados. Profesor de Marketing en la Universitat Abat Oliba CEU.

 

En un entorno complejo como el actual, donde la oferta de servicios profesionales supera claramente la demanda, es cuando se pone más de manifiesto la necesidad de la gestión comercial para un despacho profesional. Hace unos años, una asesoría de cualquier especialidad hubiera considerado imposible la comercialización de sus servicios. Este rechazo natural a vender ha estado motivado a menudo por la percepción de que se trata de una tarea de «bajo status» (FERGUSON, 1996; GRANDE, 2005). El profesional, por estar considerado como un experto, cree que su única misión consiste en la aplicación de sus conocimientos y habilidades al caso que le presente el cliente, pero en ningún momento considera competencia suya tener que buscarlo o incluso mantenerlo.
Sin embargo, hoy día, el cliente es cada vez más exigente como consecuencia de disponer de una mayor oferta de servicios, y ya no está dispuesto a tener que ser él quien los solicite, sino que, generalmente, son los propios profesionales quienes se disputan el cliente y deben convertirse a menudo en gestores comerciales de los mismos.
La comercialización o venta de servicios profesionales no sólo hace referencia a la existencia de un «asesor comercial» encargado de venderlos, se trata de desarrollar un conjunto de actividades orientadas a la captación de nuevos clientes, a reforzar la imagen de la firma, así como a fidelizar a la propia clientela (AMADO, 2005: 8).
Las estrategias comerciales del despacho pueden llegar a ser tan específicas que cada cliente podría necesitar una diferente. Sin embargo, es tarea del marketing estandarizar esos procesos y tener un equilibrio en saber cómo vender el servicio y cómo especificarlo a cada cliente (NAVARRO, 2007: 32). Para ello, este capítulo proporciona una visión general del proceso comercial del despacho profesional a través de las distintas herramientas y fases que lo integran.

La función comercial en el despacho
Existe una creencia muy arraigada dentro del ámbito profesional que elude la responsabilidad de realizar actividades comerciales; es la asunción de que «si hacemos un buen trabajo, nos darán más trabajo, lo que significa mayores ingresos sin tener que invertir tiempo del profesional en otras actividades» (FERGUSON, 1996: 50) y aunque, a veces, esto pueda ser cierto, puede haber muchos servicios que el cliente actual no adquiera por no conocer la existencia o las características de los mismos.
Cuando existe la necesidad de captar nuevos clientes (especialmente al inicio de la actividad), es frecuente que esta función se limite a realizar un mailing, e-mailing o un cupón respuesta. Es preciso «ganarlos», lo cual implica, a menudo, un proceso largo y a veces complejo.
BLOOM (1985: 112-113) sugiere que «la función comercial no debe desempeñar un papel fundamental en el marketing de los servicios profesionales». Para él, la característica de inseparabilidad de los servicios que ofrece el despacho puede ser explotada convenientemente si la función comercial se apoya en sus propios profesionales. Tradicionalmente, los despachos han dejado esta función en manos de aquellos directivos que han mostrado interés y predisposición por esta labor, es decir, los «buscadores»; la gestión de proyectos y las tareas técnicas se asignan a otros perfiles profesionales del despacho. Pero lo cierto es que los clientes prefieren, en general, ser atendidos por las propias personas que van a prestarles el servicio. Un cliente puede sentirse molesto al comprar a personas a quienes probablemente no vuelva a ver o a directivos que sólo se dedican a vender los servicios del despacho.
La venta de un servicio de asesoría se basa en el conocimiento y confianza mutuos. El cliente solicitará y contratará el servicio a un profesional que previamente ha debido conocer. Se vende trabajo en común; por ello, tanto en la primera como en sucesivas entrevistas se gana la confianza del cliente, y si no hay confianza no será posible una buena relación con él. La impresión que se lleve el cliente de la persona que lo atiende la proyectará sobre el propio despacho. Quien disponga de un servicio eficaz y haya realizado una efectiva campaña de promoción puede ver fracasar sus planes de marketing si, finalmente, el profesional que atiende al posible cliente no sabe informarle o lo trata de un modo poco amable. Por ello, tal como señalan (GONZÁLEZ et alii., 2005: 121): «Convertir a todas las personas que trabajan en una firma en auténticos vendedores de la misma significa que cada una de ellas posee un claro conocimiento de su organización, es capaz de captar y explicitar las necesidades ajenas, y además sabe resolverlas dando las respuestas adecuadas».
Sin embargo, en algunos casos, la actividad comercial parte de individuos contratados expresamente para ello, con experiencia y perfil comercial contrastados. En cualquier caso, lo importante es que esta actividad esté perfectamente coordinada y planificada con el resto de actividades de marketing del despacho.

El perfil comercial del profesional
Ser un buen «asesor comercial» requiere tener, además de amplios conocimientos técnicos y de gestión, capacidades comerciales generadoras de valor. Cuanto mayor es su nivel de responsabilidad, la tarea de generación de negocio cobra mayor importancia. Ello requiere compaginar las actividades de asesoramiento con las comerciales y debe desarrollar una serie de cualidades, características personales y profesionales específicas que le permitan desarrollar la actividad comercial de forma eficaz. A partir de RATAUD (1993), se pueden señalar las siguientes:
− Competencia. Requiere el conocimiento profundo del despacho (de los servicios que presta a los clientes), de las técnicas de venta y negociación (métodos de organización comercial, de prospección y aproximación al cliente, de negociación, de seguimiento, etc.) y del mercado (clientes, sector, competencia); además, debe poner en práctica estas cualidades para persuadir y convencer al cliente.
− Conocimiento del cliente. El «asesor» del despacho debe, ante todo, conocer al cliente, captar sus deseos y necesidades; lo cual significa tener empatía, es decir, entender e interpretar sus necesidades y responder con el servicio que mejor puede satisfacerle.
− Predisposición para la negociación y la venta. Asimismo, debe sentir atracción por las relaciones humanas, tener capacidad de iniciativa y debe ser capaz de adaptarse a diferentes situaciones ante el cliente.
− Capacidad de comunicación. Vender un servicio significa también comunicar; el «asesor comercial» debe ser un buen comunicador para poder cerrar un proceso de negociación; para ello, debe ser amable, simpático y cordial con el cliente; debe ser capaz de transmitir confianza y entusiasmo. La argumentación de un servicio puede ser impecable, la respuesta a cada objeción, correcta, pero si no demuestra capacidad de comunicación con el cliente, éste no se verá motivado y convencido.
− Empatía. Se trata de la comprensión del cliente, así como de la capacidad y habilidad de adaptarse a diferentes tipologías de clientes y situaciones.
− Entusiasmo. La auténtica motivación del «asesor» es la consecución de los objetivos y la satisfacción que ello le proporciona. Esta cualidad puede ser natural, aunque también se puede alcanzar mediante la constancia.
− Optimismo. El optimismo es otra de las características más apreciadas en el asesor comercial. Hace descubrir el lado bueno de los acontecimientos, las buenas intenciones del interlocutor y especialmente las oportunidades.
− Honestidad y lealtad. Sólo ante un comportamiento leal y honesto se pueden sentar las bases de un interés recíproco; en base a la lealtad es cuando se origina la fidelidad del cliente. Otra forma de lealtad es la que se debe al despacho; el asesor debe seguir fielmente sus normas y directrices, debe sentir la sensación de compromiso y de pertenencia, entender la importancia del soporte a las acciones comerciales que promueve el despacho.
− Organización. El «asesor» comercial debe desarrollar una labor compleja dado que si es un profesional del despacho debe compaginar su actividad interna con la comercial de captación de clientes; ello implica ser organizado, metódico en el trabajo y permanentemente activo.
− Perseverancia. Los contratiempos o las situaciones imprevisibles derivadas de su actividad comercial no deben minar la moral del «asesor»; su valor consiste no sólo en superar las dificultades, sino en saber analizarlas, aprender de ellas y perseverar en el esfuerzo comercial.
− Apariencia. El primer impacto causado por el «asesor comercial» a veces es decisivo y condiciona la actitud inicial del cliente; por tanto, debe ser cuidadoso con su aspecto físico.
1  Adaptado del libro: del Olmo Arriaga, J. L. (2011). El marketing en los Despachos Profesionales. Madrid: EUNSA.

Impacto de las nuevas medidas sobre independencia en el mercado de auditoría del Ibex-35

ibex35

 

 

 

Javier Montoya del Corte
Patricia San Martín Doalto
Estefanía Palazuelos Cobo

Como resulta conocido, la auditoría de cuentas cumple una función de marcado interés público, al cubrir la necesidad social de disponer de una información financiera fiable que sustente la toma de decisiones de múltiples usuarios diversos. Esto hace que, se quiera o no, esta actividad profesional sea una de las más reguladas desde su implantación formal en España, en 1988, habiendo sido sometida, con el paso de los años, a distintos procesos de revisión y actualización. De hecho, desde finales de 2014 se está tramitando una nueva Ley de Auditoría de Cuentas, que modifica sustancialmente el Texto Refundido en vigor desde 2011, y cuyo objetivo fundamental es incrementar la transparencia y la confianza de los inversores.
Una de las medidas que mayor impacto tendrá en el ejercicio de la auditoría de cuentas a partir de junio de 2016, fecha prevista para la entrada en vigor de la nueva ley, será el refuerzo del deber de independencia, sobre todo en los trabajos que se realicen en las Entidades de Interés Público (EIP). Con relación a la auditoría de cuentas de este tipo de entidades, cabe destacar la incorporación de dos nuevas disposiciones con una trascendencia muy significativa:
‒ Por una parte, la rotación del auditor responsable del trabajo, y firmante del informe, en un plazo máximo de 5 años (frente a los 7 previstos actualmente), así como la rotación de la sociedad de auditoría en un plazo máximo de 10 años, con posibilidad de ampliarlo 4 años más si a partir del décimo se realiza auditoría conjunta.
‒ Por otra, a la limitación de los honorarios percibidos de un solo cliente a un máximo del 15% de la facturación total del auditor, se agrega ahora la restricción de los honorarios por la prestación de otros servicios a un máximo del 70% de la facturación por auditoría de cuentas en cada cliente.
Con el ánimo de analizar de una forma más evidente la situación que se plantea, y centrando la atención en las EIP cotizadas en el Ibex-35 a 31 de diciembre de 2014, se obtiene información al respecto a través de las cuentas anuales de dichas empresas y de la base de datos SABI. De su análisis se desprenden los siguientes resultados relevantes:
‒ Como se muestra en el siguiente gráfico, en los últimos 10 años la totalidad de empresas del Ibex-35 han sido auditadas por alguna de las Big-4, destacando el dominio de la firma Deloitte como la que más clientes asume y Ernst & Young como la que más crece en el período considerado.

Presentación1
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

‒ La entrada en vigor de la medida de rotación obligatoria del auditor responsable del trabajo a los 5 años supondría el cambio del auditor firmante en 7 de las 35 empresas (20%). Por su parte, la medida de rotación obligatoria de la sociedad de auditoría a los 10 años afectaría a 21 de las 35 entidades (60%), siendo Deloitte la firma más perjudicada, con 10 clientes a los que debería renunciar, o bien auditar junto con otra sociedad.
‒ Con relación al cobro de honorarios por la prestación de otros servicios adicionales al de auditoría, un total de 26 empresas (74,3%) deberían ajustar los servicios que de forma simultánea contratan con su auditor, al superar la limitación del 70% establecida en la nueva legislación.
Esta nueva vuelta de tuerca a la regulación legal del principio de independencia no garantiza auditorías de mayor calidad, pero qué duda cabe que conllevará importantes alteraciones en un mercado de auditoría concentrado en el oligopolio formado por las citadas Big-4, que en España acaparan alrededor del 70% de la cuota de mercado.
Ahora bien, seguramente no sea éste el colectivo que más afectado se vea por ésta y otras disposiciones introducidas, sino el de pequeños y medianos despachos de auditoría que también revisan las cuentas de otras EIP. Como ya ha sido alertado desde el sector, el principal problema radica en la definición específica que en España se ha dado a este tipo de entidades. Con ella, el número de EIP supera las 8.400 en nuestro país, lo que representa cerca de un 40% de las existentes en toda la Unión Europea y supera las consideradas como tal en Alemania, Francia, Italia y Reino Unido juntos.
Habrá que estar muy atentos, por tanto, a la evolución del Proyecto de Ley de Auditoría de Cuentas en su tramitación parlamentaria y en el Senado antes de que acabe la actual legislatura. Las decisiones que a partir de ahora se tomen podrían tener, como aquí se ha apuntado, un efecto relevante tanto en la calidad y credibilidad de la información financiera divulgada por las empresas como en la estructura del mercado de auditoría en España. Y, lo que es más preocupante, podría ponerse en riesgo la supervivencia de muchos auditores de cuentas ejercientes a título individual y de despachos profesionales de reducida dimensión.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su adecuación al Derecho comunitario

José Manuel Ortiz de JuanÚltimos desarrollos normativos hacia la resolución del problema.
José Manuel Ortiz de Juan
Abogado.
CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA

La adecuación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la normativa comunitaria es una cuestión debatida por la doctrina desde hace mucho tiempo. El distinto tratamiento fiscal otorgado por la normativa reguladora del Impuesto a los residentes y a los no residentes ha sido discutido y en no pocas ocasiones ha suscitado críticas.
La legislación recientemente aprobada en el marco de la reforma del sistema tributario parece haber puesto fin a este tradicional debate, como reacción a los expedientes encaminados a tal fin, promovidos por la Comisión Europea y sentenciados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si bien algunos aspectos del debate siguen aún sin tener una solución concreta.
1. Origen de la cuestión. La sentencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).
Entre las diferentes medidas aprobadas en el marco de la reciente reforma fiscal operada en nuestro sistema tributario, guarda un lugar propio la relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en lo sucesivo, ISD).
Las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) tienen su origen en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12) , en la que el Alto Tribunal condena al Reino de España por infringir el principio de libre circulación de capitales como consecuencia del régimen jurídico previsto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que da lugar a un tratamiento fiscal discriminatorio en el ISD respecto de los sujetos pasivos no residentes y, en algunos casos, también respecto de determinados sujetos pasivos residentes.
La sentencia es el resultado de un expediente de infracción iniciado por la Comisión Europea el 5 de mayo de 2010, en el que mediante dictamen motivado se dio plazo de dos meses al Reino de España para que modificara su normativa fiscal en materia de sucesiones y donaciones por cuanto que imponía una carga tributaria mayor en el ISD para determinados sujetos no residentes o para determinadas adquisiciones de bienes radicados en el extranjero.
Transcurrido el citado plazo, y a la vista de la insatisfactoria respuesta del Reino de España, la Comisión Europea remitió un dictamen motivado complementario con fecha 16 de febrero de 2011, en el que se instaba ya formalmente al Reino de España a modificar su normativa en materia de ISD. Aproximadamente un año más tarde, con fecha 7 de marzo de 2012, la Comisión Europea decidió finalmente interponer ante el TJUE el pertinente recurso por incumplimiento contra el Reino de España.
En el fallo que pone fin al contencioso con la Comisión, de fecha 3 de septiembre de 2014, el TJUE no entró a juzgar si la normativa en materia de ISD era o no contraria al derecho comunitario. Lo que fue objeto de análisis por el TJUE fueron los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley de Cesión de Tributos a las CCAA). Dichos preceptos regulan, respectivamente, los puntos de conexión que permiten distribuir el rendimiento del ISD a las CCAA así como el alcance de las competencias normativas que las CCAA pueden ejercer en materia de ISD.
A juicio del Tribunal, los citados artículos implican un trato discriminatorio dado que la normativa del ISD depende:
(a) Del lugar de residencia del causante y del causahabiente en la fecha de fallecimiento.
(b) Del lugar de residencia del donatario en la fecha de la donación.
(c) Del lugar en el que está situado el inmueble objeto de una donación.
La aplicación de los puntos de conexión contemplados en los artículos 32 y 48 de la Ley de Cesión de Tributos a las CCAA en el ámbito del ISD determina, a juicio del TJUE, un diferente tratamiento fiscal, contrario al principio de libre circulación de capitales del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y del artículo 21 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, en los siguientes casos:
(a) En las donaciones y sucesiones, en función de si los causahabientes y los donatarios son residentes en España o no lo son.
(b) En las sucesiones, en función de si el causante es residente en España o no lo es.
(c) En las donaciones y disposiciones equiparables, en función de si los bienes inmuebles están o no situados en España.
El siguiente cuadro expone las distintas situaciones discriminatorias en las que, según la sentencia del TJUE, se infringe el principio de libre circulación de capitales:

2. Modificaciones normativas incorporadas a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
La reacción del Reino de España para cumplir con la sentencia condenatoria ha consistido en aprovechar la tramitación parlamentaria de la Ley 26/2014 en el Congreso para modificar la normativa del ISD, dando nueva redacción a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, Ley del ISD) .
En este sentido, el apartado Uno de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD regula nuevas reglas aplicables a la liquidación del ISD en una serie de supuestos coincidentes, como regla general, con los identificados por el TJUE como discriminatorios.
Con carácter general el precepto dispone que los sujetos pasivos “(…) tendrán derecho a aplicar (…)” la normativa que se desprende de los nuevos puntos de conexión, lo que pone de manifiesto que no serán normas de obligado cumplimiento. Cabe interpretar, por tanto, que los sujetos afectados podrán aplicar, alternativamente, las nuevas reglas de la disposición adicional segunda o bien las reglas que se venían aplicando hasta 31 de diciembre de 2014. Lo cual tiene todo sentido en aquellos casos en los que la normativa estatal pueda ser más favorable que la de la comunidad autónoma.
2.1. Nuevas reglas aplicables a la liquidación del ISD exigible a determinadas adquisiciones de bienes y derechos a título lucrativo. Supuestos de hecho regulados por la disposición adicional segunda de la Ley del ISD
A continuación se analizan las cinco situaciones discriminatorias a que afectan las nuevas reglas aprobadas:
2.1.a) Adquisiciones mortis causa de bienes y derechos en las que el causante es un sujeto con residencia fiscal en España y el causahabiente es un sujeto con residencia fiscal en la Unión Europea (UE) o en los países del Espacio Económico Europeo (EEE)
En estos casos, de acuerdo con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014 el contribuyente no residente, sometido a gravamen en el ISD por obligación real, estaba obligado a aplicar la normativa estatal sin poder invocar los beneficios fiscales que pudiera tener regulada la Comunidad Autónoma de residencia del causante, beneficios que sí serían aplicables por un causahabiente con residencia fiscal en España que efectuase idéntica adquisición mortis causa.
ha de señalarse que el apartado 2 del artículo 32 de la Ley de Cesión de Tributos establece que sólo se considerará producido en el territorio de una CCAA el rendimiento del Impuesto “de los sujetos pasivos residentes en España”, lo que determina que cuando el sujeto pasivo es no residente resulte aplicable la normativa estatal al no operar la Ley de Cesión de Tributos.
Para corregir en estos casos la discriminación puesta de manifiesto por el Tribunal comunitario entre causahabientes no residentes y causahabientes residentes, el apartado Uno.1.b) de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD dispone que los causahabientes no residentes tendrán derecho a aplicar la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que tuviera su residencia el causante. Resulta interesante señalar que en estos supuestos la recaudación que se derive de estas declaraciones-liquidaciones corresponderá al Estado si bien la normativa aplicable será la de la CCAA en la que tuviera su residencia el causante.
2.1.b) Adquisiciones mortis causa de bienes y derechos en las que el causante es un sujeto con residencia fiscal en países de la UE o del EEE
En relación con estos supuestos, la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014 determinaba que el causahabiente, ya fuese residente fiscal en España o fuese no residente, venía obligado a aplicar la normativa estatal y, por tanto, sin posibilidad de invocar los beneficios fiscales que podrían aplicarse en caso de que el causante hubiera sido residente fiscal en España.
Téngase presente que según el artículo 32 de la Ley de Cesión de Tributos, en el caso de adquisiciones mortis causa el punto de conexión que establece la normativa viene determinado por la normativa de la CCAA en la que el causante tuviese su residencia en la fecha del devengo. De modo que si el causante fuese no residente, al no ser aplicable la Ley de Cesión de Tributos a las CCAA, resultaba de aplicación la normativa estatal.
La nueva regla establecida en estos casos por la letra a) de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD consiste en que los causahabientes tendrán derecho a aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Así pues, con carácter general, los causahabientes deberán valorar los bienes del patrimonio del causante situados en España y determinar el punto de conexión en función de la CCAA en la que se encuentre el mayor de sus bienes y derechos situados en España.
En relación con la aplicación de esta regla, debe señalarse que el precepto aprobado sí precisa que el causante deba tener la residencia en un Estado Miembro de la UE o del EEE pero no aclara cuál debe ser la residencia de los causahabientes, lo que permite interpretar que a falta de previsión legal el causahabiente puede ser tanto un residente en España, en la UE o e el EEE e incluso en países extracomunitarios. Reproducimos el texto del precepto para que pueda apreciarse dicha circunstancia.
“a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida”.
Así pues, de acuerdo con el tenor literal del precepto y a diferencia de lo que sucede en la regla anteriormente comentada, todos los contribuyentes por el impuesto, con independencia de su residencia, tendrán derecho a aplicar la normativa de la CCAA en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Piénsese, por ejemplo, en el caso de un causante con residencia fiscal en Alemania que tiene bienes inmuebles en España y uno de sus herederos es residente en EEUU. En este caso, el heredero residente en EEUU deberá tributar en España por obligación real y de acuerdo con el tenor literal del precepto debería tener derecho a aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.
Asimismo, previendo la posibilidad de que la totalidad de los bienes y derechos del caudal relicto pudiesen estar situados fuera de España, en tal caso se permite que cada sujeto pasivo aplique la normativa de la Comunidad Autónoma en la que resida el causahabiente . No deja de sorprender que en este supuesto la regla se formule en términos imperativos “se aplicará” a diferencia del resto de reglas que contempla el precepto en que se afirma que “los contribuyentes tendrán derecho”. Con esta redacción imperativa podría parecer que se ha querido cerrar la opción de que si el causante tuviese bienes en España, que el contribuyente residente pudiese optar entre aplicar la normativa de la CCAA en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto en España y la normativa de la CCAA en la que resida el sujeto pasivo. Sólo cuando no exista ningún bien o derecho situado en España se aplicará la normativa de la CCAA en la que resida el causahabiente.
No obstante, de la redacción literal del precepto tampoco podría aplicarse la normativa estatal a diferencia de lo que sucede respecto al resto de puntos de conexión en los que la norma esta formulada como una opción del contribuyente (tendrá derecho a la aplicación) frente a la aplicación de la normativa estatal . No se alcanza a comprender esta diferencia dado que se aleja de la finalidad que persigue la modificación normativa en su conjunto.
2.1.c) Adquisiciones inter vivos de bienes muebles
La tercera de las situaciones discriminatorias que se corrige es la que se pone de manifiesto entre sujetos pasivos residentes y no residentes cuando la transmisión consiste en una donación que tenga por objeto bienes muebles que estén situados en España.
En estos casos, de acuerdo con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014, el donatario con residencia fiscal en España estaba mejor tratado que el donatario no residente, ya que el primero, que tributa por obligación personal, podía aplicar los beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma en que él mismo fuera residente, y el segundo, que tributaba por obligación real, debía aplicar la normativa estatal, normalmente más onerosa.
En este sentido, debe recordarse que según el artículo 32 de la Ley de Cesión de Tributos, en el caso de donaciones de bienes y derechos (que no tengan la consideración de bienes inmuebles) el punto de conexión que establece la Ley viene determinado por la normativa de la CCAA en la que el donatario tuviese su residencia en la fecha del devengo. De manera que si el donatario fuese no residente, no operaba la Ley de cesión de tributos a las CCAA y por tanto resulta de aplicación la normativa estatal.
La solución que aporta la letra e) del apartado Uno.1 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD consiste en reconocer a los donatarios residentes en países de la UE o del EEE el derecho a aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en la que estén situados los bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
Ha de señalarse que esta regla resulta aplicable con independencia del lugar de residencia del donante.
2.1.d) Adquisiciones inter vivos de bienes inmuebles situados en España en las que el adquirente es un sujeto pasivo residente en países de la UE o del EEE
En cuarto lugar, la letra c) del apartado Uno.1 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD corrige la discriminación fiscal que se pone de manifiesto en las transmisiones gratuitas de bienes inmuebles situados en España.
Con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014, si el adquirente de dichos inmuebles fuera un sujeto con residencia fiscal en España, sometido a gravamen por obligación personal, podrían aplicarse los beneficios fiscales de la normativa de la Comunidad Autónoma donde estuviera situado el bien inmueble transmitido. Si el adquirente era un no residente debía aplicar la normativa estatal, normalmente menos favorable.
La solución que aporta el nuevo precepto para este caso consiste en reconocer a los donatarios que sean residentes en países de la UE o del EEE el derecho a aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde estuviese situado el bien inmueble objeto de la donación.
La aplicación de la presente regla es independiente del lugar de residencia del donante.
2.1.e) Adquisiciones inter vivos de bienes inmuebles situados en países de la UE o del EEE en las que el adquirente es un sujeto pasivo residente en España
En estos casos la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014 obligaba a que el donatario, residente fiscal en España, aplicase la normativa estatal atendiendo a que el inmueble objeto de la donación se encontraba situado fuera de España.
La discriminación que se generaba en este caso derivaba del hecho de que el inmueble objeto de la donación estaba en España o estaba fuera de España. Mientras que el en segundo caso se aplicaba la normativa estatal, en el primero se aplicaba los beneficios fiscales previstos en la Comunidad Autónoma donde estuviese situado el inmueble.
La letra d) del apartado Uno.1 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD permite que el donatario con residencia fiscal en España pueda aplicar la normativa de la comunidad autónoma donde él mismo tenga su residencia fiscal.
Como en el caso anterior, la aplicación de la presente regla es independiente del lugar de residencia del donante.
2.2. Concepto de residencia fiscal
A efectos de la aplicación de las reglas anteriores, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
En el caso de un no residente que haya fijado su residencia fiscal en España y en un periodo inferior a cinco años resulte beneficiario de una herencia o donación, una correcta interpretación del precepto debería permitir aplicar las reglas anteriormente comentadas tomando en consideración, en su caso, la CCAA en la que haya residido un mayor número de días desde la fecha en que se produjo el traslado de su residencia.
2.3. Donaciones en un solo documento de bienes situados en diferentes Comunidades Autónomas a favor de un mismo donatario
El apartado 3 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD prevé esta posibilidad, lo cual podría llevar a que la aplicación de las reglas expuestas diese lugar a que resultasen aplicables las normativas de diferentes comunidades autónomas.
Para estos supuestos se prevé una norma especial de cálculo de la cuota tributaria a ingresar, que será el resultado de las siguientes operaciones:
(a) Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.
(b) Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.
2.4. Presentación de declaraciones-liquidaciones
La nueva disposición adicional segunda cierra la regulación anterior estableciendo reglas formales especiales respecto de los contribuyentes que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración tributaria del Estado.
A través de este precepto se establece el mecanismo de la autoliquidación como obligatorio para que todos los contribuyentes que deban tributar por obligación real o aquéllos que deban tributar por obligación personal pero respecto de los que no aplican los puntos de conexión que contempla la Ley de cesión de tributos a las CCAA . Es por este motivo que con una redacción un tanto confusa el precepto se refiere a la “declaración-liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado” .
A tal efecto se establece que deberán:
(a) Presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria.
(b) Adjuntar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
(c) Al tiempo de presentar su autoliquidación, ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente.
3. Situaciones discriminatorias no previstas expresamente en la nueva disposición adicional segunda de la Ley del ISD
Ha de señalarse que la regulación finalmente aprobada por la disposición adicional segunda de la Ley del ISD no prevé expresamente ninguna regla que puedan aplicar los sujetos pasivos del ISD que perciban prestaciones de seguros de vida, tanto si se trata de prestaciones que deban tributar como adquisiciones mortis causa, acumulándose al caudal relicto del causante, como si se trata de prestaciones que deban tributar como una adquisición inter vivos (aquellas prestaciones de seguros en los que el beneficiario sea distinto del tomador y la condición de asegurado recaiga en una persona distinta del tomador).
Se trata de supuestos en los que, siguiendo la doctrina del TJUE, pueden existir claras situaciones discriminatorias, y lo cierto es la nueva normativa no las contempla.
3.1. Prestaciones de seguros de vida para caso de fallecimiento que deban acumularse a la herencia del causante cuando el tomador del seguro fuese un sujeto con residencia fiscal en España
En estos casos, cuando la condición de beneficiario del seguro recaiga en un sujeto residente en países de la UE o del EEE y siempre y cuando el seguro se haya formalizado con una aseguradora española o se haya formalizado en España con una aseguradora extranjera que opere en España, la tributación por ISD tendrá lugar por obligación real.
En tal supuesto el beneficiario no residente estará obligado a aplicar la normativa estatal, lo cual no sucedería si él mismo fuera residente en España, pues en tal caso se aplicaría la normativa de la Comunidad Autónoma donde tuviera su residencia fiscal el tomador del seguro.
En este punto debe señalarse que el artículo 32 de la Ley de Cesión de Tributos, cuando establece los puntos de conexión que permiten determinar la CCAA en la que se entiende producido el rendimiento, establece de forma expresa que tanto en el caso de realizarse una adquisición mortis causa como de percibirse cantidades por parte de los beneficiarios de los seguros de vida que se acumulen al resto de bienes o derechos que integran la porción hereditaria se tomará como referencia el territorio en que el causante tenga su residencia a la fecha del devengo. Es decir, en el citado precepto se otorga el mismo punto de conexión a las adquisiciones de bienes y derechos percibidos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y a las cantidades que se perciban de los seguros de vida que se acumulen a la herencia. De esta forma se incluye en el mismo punto de conexión los hechos imponibles que contemplan las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley del ISD.
Sin embargo, en la citada disposición adicional segunda en la citada letra b) del apartado 1.Uno simplemente se hace referencia a la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, de modo que sólo se cubre el hecho imponible previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley del ISD.
En nuestra opinión, al tratarse de prestaciones de seguros que tributan acumulándose a las adquisiciones mortis causa de bienes y derechos recibidos por herencia o legado, debería poder invocarse, siguiendo la regla prevista por la letra b) del apartado Uno.1 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD, la normativa de la Comunidad autónoma donde tuviera su residencia el tomador. Creemos que se trata de un error del legislador dado que no tiene sentido que en una misma herencia en la que todos los bienes se acumulan a la base imponible y sobre ella se aplican reducciones, tipo de gravamen o coeficientes multiplicadores se tengan que aplicar dos normas distintas en función del tipo de bien o derecho que se perciba.
3.2. Prestaciones de seguros de vida para caso de fallecimiento que deban acumularse a la herencia del causante cuando el tomador del seguro fuese un sujeto con residencia fiscal en países de la UE o del EEE
En este supuesto, muy parecido al anterior, la discriminación se produce en relación con la residencia del tomador del seguro, generándose discriminación tanto para residentes en países de la UE o del EEE como para residentes en España. En efecto, si el beneficiario es residente en países de la UE o del EEE, al tributar por obligación real, debe aplicar la normativa estatal. Y si el beneficiario es residente fiscal en España, aunque tribute por obligación personal, debe también aplicar la normativa estatal porque el tomador es residente fiscal en el extranjero.
Como las prestaciones de estos seguros de vida tributan acumulándose a la herencia del causante-tomador, de acuerdo con lo comentado anteriormente, debería poderse aplicar, en nuestra opinión, la normativa de la Comunidad Autónoma que resulte de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1.Uno de la citada disposición adicional.
3.3. Prestaciones de seguros de vida para caso de supervivencia percibidas por beneficiarios con residencia fiscal en países de la UE o del EEE
De conformidad con lo previsto por el artículo 12.e) del Reglamento del ISD, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, a efectos de ISD, además de la donación, “e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante”.
Al equipararse las prestaciones de estos seguros, por mandato legal, a las adquisiciones gratuitas inter vivos, los beneficiarios que deban declarar tales cantidades en el ISD aplicarán bien la normativa de la Comunidad Autónoma donde tengan su residencia fiscal (caso de beneficiarios residentes fiscales en España que tributan por obligación personal) o bien la normativa estatal (caso de beneficiarios no residentes en España que tributen por obligación real al haber formalizado el seguro con una aseguradora española o en España con una aseguradora extranjera que opere en España).
Parece claro que existe en estos casos una discriminación entre beneficiarios residentes y no residentes cuando perciban prestaciones de seguros de vida equiparables a adquisiciones inter vivos, ya que los beneficiarios residentes en países de la UE o del EEE han de aplicar la normativa estatal y los beneficiarios residentes en España pueden aplicar la normativa de su Comunidad Autónoma de residencia.
Y lo cierto es que esta discriminación tampoco es atendida por la nueva disposición adicional segunda de la Ley del ISD.
Ha de señalarse que inicialmente sí fue atendida, pues el Proyecto de la Ley 26/2014 que tuvo entrada en el Congreso de los Diputados preveía la posibilidad de aplicar la normativa de la Comunidad autónoma donde tuviera su domicilio la aseguradora española o en la que se hubiera celebrado el contrato con la entidad aseguradora extranjera. Sin embargo, en el trámite parlamentario del Senado esta regla fue suprimida por la enmienda 260 del Grupo Parlamentario Popular en el Senado, justificándose tal supresión en que “(…) la exacción del tributo en los supuestos de percepción de cantidades por seguros de vida que no deban acumularse al caudal relicto a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones siempre es exigida por el Estado, tanto si se trata de sujetos pasivos no residentes como si se trata de sujetos pasivos residentes en España, por lo que no es necesario modificar su tratamiento actual”. En nuestra opinión esta justificación es incorrecta pues parece ignorar que existen determinadas prestaciones de seguros de vida que se equiparan, por mandato del artículo 12.e) del Reglamento del ISD, a las adquisiciones gratuitas inter vivos, en las que la normativa aplicable será la de la Comunidad Autónoma del beneficiario si el mismo fuese residente fiscal en España.
En este sentido pueden citarse, entre otras, las contestaciones a consultas tributarias de la Dirección General de Tributos de 17 de diciembre de 2007 (V2625-07) y de 28 de marzo de 2008 (V0602-08) en las que expresamente se reconoce que en este tipo de contratos de seguros sobre la vida que se equiparan a donaciones el rendimiento se cede a las CCAA del territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo y por tanto “se aplicarán las reducciones en la base imponible que hayan sido establecidas por la Comunidad Autónoma correspondiente en aplicación de su competencia normativa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Así pues, no se ajusta a la realidad la justificación de la enmienda cuando se afirma que la exacción del impuesto “siempre es exigida por el Estado”.
En nuestra opinión, debería haberse corregido esta situación, permitiendo que los beneficiarios de seguros de vida que fuesen no residentes pudieran aplicar la normativa de la Comunidad autónoma donde tuviera su domicilio social la aseguradora española o donde se hubiera formalizado el seguro con la aseguradora extranjera. Esperemos que nuestro legislador modifique la normativa para evitar que se mantenga esta situación de discriminación.
4. Efectos de la sentencia y de la nueva regulación en relación con las autoliquidaciones del ISD realizadas en ejercicios anteriores
De acuerdo con lo establecido por la disposición final sexta las modificaciones comentadas entran en vigor el 1 de enero de 2015. La nueva disposición adicional segunda de la Ley del ISD no dice absolutamente nada en relación con la situación en que quedan las autoliquidaciones del ISD que correspondan a las situaciones discriminatorias ya identificadas por el TJUE y que se hubieran liquidado aplicando la normativa estatal.
La duda que se plantea es si los sujetos pasivos que ya hayan liquidado el Impuesto podrían plantearse la recuperación de la parte del ISD ingresado, a lo que cabe dar respuesta en sentido afirmativo.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el TJUE únicamente identificó las situaciones discriminatorias sin establecer las reglas aplicables para evitar dicha discriminación. Así pues respecto a las situaciones anteriores a la entrada en vigor de la citada disposición adicional no existe claramente una “liquidación de referencia” que permita calcular la diferencia entre la cuota ingresada y la cuota que debió haberse ingresado. En nuestra opinión, a falta de la regulación de una norma de derecho transitorio que permita identificar una “liquidación de referencia” en base a la cual poder calcular el importe cuya devolución se solicite, los contribuyentes deberían poder aplicar el punto de conexión que les permitiese evitar esa situación de discriminación, obviamente con la debida justificación. Como alternativa, se podría realizar dicho cálculo por diferencia entre la cuota ingresada y la cuota que resulte de aplicar las nuevas reglas previstas por la citada disposición adicional segunda de la Ley del ISD. No obstante, la aplicación de estas reglas debería matizarse en los casos que interviniesen personas no residentes en la UE o el EEE dado que la jurisprudencia del TJUE también considera que en estos supuestos se producen una restricción a la libertad de circulación de capitales.
En relación con el procedimiento formal a seguir en relación con la recuperación del Impuesto ingresado en ejercicios abiertos a prescripción tributaria, se puede instar la rectificación de la autoliquidación presentada solicitando la devolución del exceso de impuesto ingresado y los correspondientes intereses de demora.
En otro caso (autoliquidaciones con ingreso practicadas en ejercicios ya prescritos), cabría acudir al procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el plazo de un año desde que se dictó la sentencia por el TJUE.
5. Situaciones objetivamente comparables que afecten a sujetos pasivos del ISD que tengan residencia fiscal fuera de la UE o del EEE
No deja de sorprender que las modificaciones normativas incorporadas a la Ley del ISD sólo contemplen la aplicación de las nuevas reglas descritas en este trabajo cuando los contribuyentes sean residentes en un Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, dejándose, por tanto, fuera del mismo a los sujetos pasivos residentes en otros territorios extracomunitarios.
Esta restricción a la aplicación de las nuevas reglas supone una incorrecta aplicación de la jurisprudencia del TJUE en esta materia.
Debe señalarse que el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea establece que “quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países”. Por tanto, la posible infracción del principio de libre circulación de capitales no sólo puede producirse cuando se produce un hecho imponible en el que intervienen personas o activos situados en otros Estados Miembros de la UE o del EEE, sino que también se puede producir cuando intervengan personas o activos de terceros Estados extracomunitarios. En relación con lo comentado, resulta de interés la sentencia del TJUE de 17 de octubre de 2013 (asunto, C-181/12, Yvon Welte ) en el que se planteaba si la normativa alemana resultaba contraria a la libertad de circulación de capitales en una herencia en la que el causante y el causahabiente eran residentes en Suiza y se transmitía un bien inmueble situado en Alemania. Según la normativa alemana la reducción aplicable en esta herencia era inferior a la que se hubiese aplicado si al menos uno de los intervinientes –el causante o el causahabiente- hubiese residido en Alemania. En este caso el gobierno alemán y la Comisión alegaban que al tratarse de movimientos de capitales con terceros países debería tomarse en consideración lo dispuesto en el artículo 64 del Tratado -que restringe con matices la libre circulación de capitales con terceros Estados-, pero el TJUE concluye que esta medida constituye una restricción a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países que contempla el artículo 63 del Tratado de la Unión Europea y que al tratarse de una herencia o donación su aplicación no se ve afectada por lo dispuesto el artículo 64 del Tratado.
En nuestra opinión, el legislador español debería abordar la modificación de la normativa recientemente aprobada para incluir dentro de su ámbito de aplicación estos supuestos. Mientras ello no se produzca los sujetos pasivos extracomunitarios que se encuentren en estos supuestos deberían valorar la posibilidad de impugnar sus autoliquidaciones puesto que la normativa española estaría en clara contravención de la libertad de circulación de capitales.

 

1. ECLI:EU:C:2014:2130

2.Disposición final tercera de la Ley 26/2014, fruto de las enmiendas presentadas por el Partido Popular en el Congreso de los Diputados (nº 129 y 130) y en el Senado (nº 260)..

3.Actualmente forman parte del Espacio Económico Europeo los 28 países integrantes de la UE así como Islandia, Liechtenstein y Noruega. Suiza no forma parte del mismo.

4.Recuérdese que, a estos efectos, el apartado Uno.2 de la disposición adicional segunda dispone que se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

5.Esta regla sólo tiene sentido cuando el causahabiente es residente en España dado que si no fuese residente y el causante no dispone de bienes en España en realidad se trataría de un supuesto de no sujeción al ISD.

6.Si bien con carácter general la normativa autonómica siempre será de mejor condición que la normativa estatal pueden darse supuestos en que ello no sea así y por eso tendría sentido poder aplicar la normativa estatal (sólo hace falta revisar los tipos marginales máximos aplicables en algunas CCAA y la inexistencia de una bonificación en la cuota para comprobar que pueden existir algunos supuestos en el sentido indicado).

7.De acuerdo con lo previsto en el artículo 32 de la Ley del ISD, el mecanismo de la autoliquidación no era obligatorio para estos contribuyentes. Así lo había manifestado la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos en su contestación a consulta tributaria de 14 de enero de 2010 (V0010-10).

8.En concreto los nuevos modelos para efectuar la autoliquidación se han aprobado a través de la Orden HAP/2488/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueban los modelos 650, 651 y 655 de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y se determina el lugar, forma y plazo para su presentación.

9.ECLI:EU:C:2013:662

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