La obligación de información de bienes y derechos en el extranjero como instrumento de prevención del fraude tributario. Algunas líneas de mejora.

Juan Manuel Ortiz de Juan

 

 

 

Por:
José Manuel Ortiz de Juan
Abogado.
CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA
Entre las producciones normativas aprobadas en los últimos años que responden a la finalidad de prevenir el fraude tributario transfronterizo es bien conocida la obligación de suministro de información de bienes y derechos situados en el extranjero.

La regulación de esta obligación, a la vista de la experiencia acumulada en estos dos últimos años de aplicación de la norma por el común de los contribuyentes, es un claro ejemplo de cómo, cada vez más, el legislador viene descuidando la debida proporcionalidad entre la lucha contra el fraude y la exigencia de nuevas obligaciones a los contribuyentes, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurídica. En las líneas que siguen se exponen algunas líneas de mejora de esta obligación tributaria, que abundan en la mejora de la proporcionalidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la seguridad jurídica.

Marco normativo

El análisis de esta obligación tributaria, cuyo incumplimiento lleva aparejado un severísimo régimen sancionador tributario, no puede desvincularse del contexto temporal en que la misma fue aprobada, ya que su entrada en vigor el 1 de noviembre de 2012 vino a coincidir en el tiempo con la terminación del plazo para proceder a la regularización tributaria especial de rentas no declaradas, última amnistía fiscal regulada en nuestro sistema tributario. De hecho, puede afirmarse que la citada obligación se ha articulado como el complemento lógico de la citada amnistía fiscal como instrumento de lucha contra el fraude en la imposición sobre la renta.

Dicha obligación se introdujo en nuestro sistema mediante la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Dicha Ley aprobó, con efectos a partir del 1 de noviembre de 2012, una nueva disposición adicional decimoctava en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la que se establece la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero.

La Exposición de Motivos de la citada Ley justifica la obligación en la necesidad de poner freno a las actividades fraudulentas que se aprovechan de la globalización de la actividad económica y la libre circulación de capitales, y bajo tal planteamiento se pretende realizar un control de rentas no declaradas en un doble plano: control ex ante de rentas no declaradas que hayan sido generadas como consecuencia de la adquisición y tenencia de bienes y derechos situados en el extranjero, y control ex post, una vez suministrada la información de los bienes y derechos en el extranjero, respecto de las rentas que dichos bienes puedan generar.

Como normas de desarrollo de esta obligación se encuentran los nuevos artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, e introducidos por el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, y la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, que aprueba el modelo 720 de esta declaración informativa y se determina el procedimiento para su presentación.

Como complemento de lo anterior, y no menos importante pues se trata de criterios interpretativos que abordan cuestiones prácticas relacionadas con el cumplimiento de esta obligación de suministro de información tributaria, la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha publicado 80 preguntas frecuentes y la Dirección General de Tributos ha evacuado alrededor de 50 contestaciones vinculantes a consultas tributarias formuladas por los contribuyentes.

A lo anterior se añade una modificación de las leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades para regular la incidencia que en el ámbito de las ganancias de patrimonio no justificadas y de la presunción de obtención de rentas tiene la falta de presentación en plazo de la obligación de información de bienes y derechos en el extranjero, acompañada de una infracción específica con sanciones agravadas del 150% de la cuota no declarada derivada de la falta de declaración de ganancias patrimoniales no justificadas o presuntamente obtenidas.

Principales problemas jurídicos suscitados en la exigencia de la obligación de suministro de información de bienes y derechos situados en el extranjero

La presentación del modelo 720 por la información correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 permite realizar un diagnóstico de los problemas prácticos en su aplicación, que podrían resumirse en los siguientes:

1º. El contribuyente viene obligado a suministrar determinados datos irrelevan-tes, desde la óptica de la lucha contra el fraude, relativos a los bienes y derechos de los que pueda ser titular en el extranjero.

2º. La normativa que regula la obligación de suministro de información tiene una redacción confusa, alejada de la necesaria sencillez de la norma y en ocasiones alejada de la realidad al no contemplar supuestos muy frecuentes en la práctica.

3º. Los criterios administrativos que interpretan la normativa aplicable son poco claros, han sido evacuados de manera tardía y, en algunos casos, se apartan de la literalidad de la norma, llegando a innovar la misma, en un claro ejercicio de extralimitación legal.

4º. La incorrecta cumplimentación de los datos exigidos por el modelo 720 trae consigo un desproporcionado régimen sancionador, lo que traslada a este modelo tributario un problema capital de inseguridad jurídica.

5º. El modelo no resulta útil respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y supone una doble o triple obligación de información con respecto al Impuesto sobre el Patrimonio.

6º. Desde la óptica del Derecho comunitario, la Comisión europea ha recibido diversas denuncias –que están siendo investigadas a fin de decidir si se inicia o no formalmente contra España un procedimiento de infracción por incumplimiento del Derecho de la Unión Europea- que abundan en los siguientes problemas de adecuación al Derecho comunitario:

– Posible infracción del principio de libre circulación de capitales previsto en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la unión Europea (TFUE), en la medida en que la normativa española estaría disuadiendo a los resi-dentes en España de invertir su patrimonio en bienes y derechos situados en el extranjero.

– Posible infracción del principio de libre prestación de servicios previsto en el artículo 56 del TFUE, en la medida en que una medida como la aprobada por España estaría obstaculizando la comercialización en el territorio de la Unión Europea de los bienes y derechos, la mayoría productos financieros, objeto de información en el modelo 720.

– Posible infracción de los dos principios anteriores atendiendo al despro-porcionado régimen jurídico asociado al incumplimiento o al cumplimiento tardío de la nueva obligación (imprescriptibilidad de rentas del artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como régimen sancionador del 150%), que difícilmente se justifica en el marco de la lucha contra el fraude fiscal y la prevención del blanqueo de capitales, objetivos que pueden conseguirse por el Estado español me-diante la obtención de información por otras vías tales como la Directiva del Ahorro o la Directiva de Asistencia Mutua.

Posibles líneas de mejora

Las posibles líneas de mejora, en términos de seguridad jurídica, de la regulación de la obligación de suministro de información de bienes y derechos en el extranjero deberían seguir los siguientes principios:

En primer lugar, avanzar en la seguridad jurídica que debe primar en relación con el cumplimiento de la obligación mediante la inclusión de respuestas legales a situaciones complejas que tienen lugar en la práctica, la clarificación del contenido de la obligación, visto el severo régimen sancionador que lleva asociado su incumplimiento y la mejora de la redacción de la norma a fin de evitar que la misma deba ser objeto de múltiples interpretaciones.

No cabe duda de que la normativa aplicable tiene margen de mejora en su redacción como así lo demuestra la abundantísima doctrina administrativa que la interpreta: unas 50 consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) y más de 80 preguntas frecuentes de la Agencia Española de Administración Tributaria (en adelante, “AEAT”).

En segundo lugar, la mejora de la regulación debiera permitir a la Administración tributaria obtener información realmente útil para la lucha contra el fraude que contribuya, entre otras cuestiones, a hacer efectivos los acuerdos de intercambio de información suscritos por España con terceros países.

En tercer lugar, se hace preciso reducir y racionalizar la carga formal que actualmente pesa sobre el contribuyente para cumplir con las obligaciones de suministro de información. Esta carga formal es particularmente excesiva si se tiene en cuenta que la mayor parte de la información que debe suministrarse relativa al patrimonio de los contribuyentes en el extranjero mediante el modelo 720 ya es obtenida por la Administración tributaria a través de otras fuentes de información, tales como:

• El modelo 714 de declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, que debe presentarse ante la AEAT.

• El modelo 189 de declaración informativa anual de valores, seguros y rentas que permite a la AEAT obtener información proporcionada directamente por las entidades de crédito, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva y compañías de seguros y que afecta, respectivamente, a valores de renta variable y renta fija, tanto cotizados como no cotizados, institucio-nes de inversión colectiva, seguros de vida y rentas temporales y vitalicias.

• Los modelos de declaración de inversiones en el extranjero que deben presentarse ante la Dirección General de Comercio e Inversiones del Ministe-rio de Economía y Competitividad (modelos D5-A, D5-B, D6, D7 y D8).

• La Declaración de movimientos y transacciones con el exterior, que debe presentarse ante el Banco de España (formulario ETE).

Si bien la información suministrada tiene como destinatarias a diferentes Administraciones, es obvio que queda probada la excesiva carga formal que ya pesa sobre los contribuyentes y que convendría racionalizar por respeto a los objetivos de eficacia y eficiencia administrativa y simplificación de obligaciones tributarias. No debe olvidarse, en este sentido, el mandato constitucional del artículo 103.1 de nuestra carta magna, que obliga a la Administración Pública a actuar de acuerdo con el principio de coordinación en sus actuaciones.

Partiendo de los motivos y objetivos expuestos en este apartado, a continuación se detallan algunas propuestas que podrían redundar en una mejora de las obligaciones de suministro de información de bienes y derechos en el extranjero.

1º. Eliminación de la obligación de información de cancelaciones y extinciones de la titularidad de bienes y derechos

La redacción actual de los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, incluye la obligación de declarar, en todo caso, la cancelación o extinción de la titularidad de los bienes y derechos previamente declarados.

No obstante, esta información resultaría insuficiente a los efectos de calcular el rendimiento o la ganancia que pudiera experimentar el contribuyente como consecuencia de una salida de bienes de su patrimonio. Por tanto, la inclusión en el modelo de este tipo de datos relativos a los bienes objeto de información únicamente es relevante a efectos de tener por informada de manera fehaciente la existencia de una cancelación o extinción.

El mismo resultado se puede alcanzar mediante la simple comparación de declaraciones de un año respecto del año siguiente, pues la ausencia de un elemento previamente informado determina, sin lugar a dudas, la existencia de una previa cancelación o extinción.

La experiencia práctica viene demostrando que la obligación de declaración de cancelaciones y extinciones es una fuente muy importante de complejidad y confusión que dificulta el correcto cumplimiento de estas obligaciones de información por parte de los obligados tributarios. Además, su exigencia no aporta información adicional relevante para la Administración tributaria.

Por todo ello, debieran eliminarse todas las referencias incluidas en la norma que hagan referencia a la obligación de declaración de cancelaciones y extinciones de la titularidad de bienes y derechos situados en el extranjero.

2º. Presentación del modelo de forma anual, con independencia de la variación del valor de los bienes y derechos situados en el extranjero

Al hilo de lo expuesto anteriormente, parece razonable el cambio hacia un modelo que recoja la posición patrimonial del contribuyente a final de año, evitando de esta manera dificultades relacionadas con la declaración de cancelaciones y extinciones y evitando la necesidad de declarar variaciones patrimoniales.

En lo que se refiere a los cómputos de variación patrimonial, la actual norma establece que la presentación de la declaración en los años sucesivos solo es obligatoria cuando los saldos conjuntos correspondientes experimenten un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la última declaración. Dejando al margen las posibles interpretaciones que pueda tener esta previsión legal, lo cierto es que este ha sido otro de los principales focos de confusión, por la variedad y complejidad de las situaciones que pueden darse en la práctica.

Tanto para la Administración como para el contribuyente resulta más sencillo y operativo disponer de la información con carácter anual, sin que la obligación de declaración deba depender de un cómputo de variaciones de valor en relación con el último ejercicio declarado.

Por ello, debiera adaptarse la normativa para que la presentación del modelo sea obligatoria todos los años sin necesidad de realizar ningún cómputo de variación patrimonial, y al margen, en todo caso, de la posible aplicación de los supuestos de exoneración de suministro de información recogidos en la norma.

3º. Reducción de la información a incluir en el modelo

La excesiva carga formal que pesa sobre el contribuyente carece de todo sentido si con ello no se añade nueva información que resulte de utilidad a la Administración tributaria. Un ejemplo de esta realidad es la cantidad de datos y resto de información muy detallada que se incluyen en la Orden HAP/72/2013 por la que se aprueba el modelo 720.

Esta problemática ya ha sido planteada incluso por algún consultante a la Dirección General de Tributos (vid. contestación a consulta tributaria de 21 de enero de 2014, V0119-14), quien ha respondido simple y llanamente que “(…) la literalidad del precepto es clara”. No parece que deba ser esta la solución al problema y debiera reflexionarse seriamente sobre los datos que realmente son necesarios en relación con cada uno de los tipos de bienes y derechos a declarar.

En relación con las cuentas en entidades financieras, entendemos que el código IBAN (International Bank Account Number) aporta un nivel suficiente de detalle como para identificar correctamente la cuenta. Datos como el domicilio de la entidad de crédito o la fecha de apertura de la cuenta no aportan información adicional que sea de utilidad a la Administración y su falta de suministro en absoluto determinaría que se tuviera por incompleta la identificación de la cuenta. La exigencia de estos datos innecesarios plantea importantes dificultades prácticas a los contribuyentes y su exigencia debiera ser eliminada de la normativa en el caso de cuentas abiertas en entidades de crédito que dispongan del código IBAN.

En relación con los valores depositados en el extranjero, igualmente entendemos que el código ISIN (International Securities Identification Number) aporta información más que suficiente sobre el valor y la entidad que ha emitido los valores. Por su parte, la clave “Código de país” (posiciones 129-130 del modelo) permite conocer dónde se encuentran depositados estos valores a efectos de la oportuna comprobación administrativa.

De esta manera, en caso de valores depositados en entidades extranjeras, la información anterior es más que suficiente para permitir una identificación completa de los mismos, resultando innecesario, por irrelevante, exigir información adicional relativa al domicilio de la entidad o institución de inversión colectiva a la que se refieran los valores, por lo que también debiera abordarse su eliminación.

Por último, debe significarse la necesidad de incluir en la norma que no debiera existir obligación de declaración de los valores cuando los mismos no estén depositados en el extranjero sino en España.

4º. Inclusión en la propia norma de la ausencia de obligación de información en el caso de personas residentes acogidas al régimen del artículo 93 de la Ley 35/2006

En la actualidad, la exclusión de la obligación para las personas acogidas al conocido como “régimen de impatriados” del artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, encuentra base jurídica únicamente en la exposición de motivos de la Orden por la que se aprueba el modelo y en contestaciones vinculantes de la DGT.

No obstante, lo cierto es que la lectura literal del primer apartado de los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis puede llevar a la conclusión contraria, por cuanto los sujetos obligados a presentar la declaración son las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español (y los trabajadores acogidos a este régimen especial lo son).

Por razones de seguridad jurídica debiera incluir esta excepción en la propia norma.

5º. Matización del supuesto de exoneración por registro en la contabilidad

La redacción actual de la norma incluye un supuesto de exoneración de suministro de información. Se trata de aquellos casos en los que las personas jurídicas ya vienen informando de los bienes y derechos en el extranjero de los que son titulares mediante su contabilidad, de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.

El registro contable de bienes y derechos en el extranjero, cuando dicho registro sea obligatorio, se ha mostrado en la práctica como un buen mecanismo para identificar la información relativa a dichos bienes y derechos sin que por ello deba exigirse la misma información vía modelo 720. Sin perjuicio de lo anterior, podrían matizarse un par de aspectos:

En primer lugar se podría incluir en la normativa, por los motivos de seguridad jurídica apuntados anteriormente, el concepto amplio de “contabilización” que la Dirección General de Tributos ha acuñado a través de su doctrina administrativa, entendiendo que resultan válidos a estos efectos los “documentos contables accesorios siempre que sean congruentes con las cuentas anuales y den consistencia a las mismas”.

En segundo lugar, se plantea la duda de si estos documentos contables accesorios deben ser objeto de depósito en el Registro Mercantil junto a las cuentas anuales, o basta con que la entidad obligada disponga de los mismos en caso de comprobación tributaria. Si la voluntad del legislador fuera la primera, esta cuestión debería incluirse también en la redacción de la norma.

Por último, resulta importante conocer qué información es suficiente incluir en los documentos contables accesorios. La Dirección General de Tributos ha entendido que “(…) en todo caso de la misma se debe poder extraer, con suficiencia y de manera indubitada la información de la existencia del bien o derecho en el extranjero.” No parece necesario, por tanto, replicar el modelo 720 en la contabilidad de la entidad, sino que bastaría con incluir la información que permita simplemente conocer la existencia del bien o derecho en el extranjero. Proponemos que este criterio también se incluya en la norma.

6º. Elementos de carácter instrumental y cómputo de los saldos

La experiencia en la aplicación del modelo ha demostrado que en ocasiones la práctica bancaria y financiera genera situaciones complejas que pueden no tener un buen encaje en el modelo y que pueden generar confusión.

Por ejemplo, en ocasiones la operativa bancaria determina la apertura de una cuenta que tiene un carácter simplemente “instrumental” en relación con otro bien o derecho que puede ser objeto de declaración (carteras de valores, seguros de vida) o no (préstamos hipotecarios no instrumentados en valores).

Convendría aclarar que, si bien estas cuentas “instrumentales” deben ser objeto de declaración, el valor de las mismas no debería computar a efectos de cálculo del límite de 50.000 euros establecido como causa de exoneración de suministro de información. Con ello se evitaría declarar importes de forma duplicada y evitar posibles distorsiones en materia de compensación de saldos positivos y negativos.

7º. Obligación de declaración y titularidad real

La actual redacción de los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis determina, en función del tipo de bien o derecho, la obligación de declarar en caso de ostentar la condición de titular, representante, autorizado, beneficiario, usufructuario, tomador, persona con poder de disposición o titular real.

En relación con el concepto de titular real, la propia norma se remite a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de financiación del terrorismo. No obstante lo anterior, convendría aclarar la ausencia de obligación de información en los casos en los que, siendo el obligado tributario titular o beneficiario de derechos de contenido económico, no llegue a ostentar ninguna de las condiciones anteriores, y en particular, tampoco la condición de titular real según el mencionado artículo. Estos problemas se plantean principalmente en dos supuestos: sociedades instrumentales y trusts.

En el primero de los casos, la AEAT ya expresó su opinión a través de la pregunta frecuente número 62, estableciendo que un residente en España no debe declarar su participación indirecta en sociedades no residentes siempre que la entidad en la que participe de manera directa lleve a cabo actividades económicas. A sensu contrario, si esta última tiene como actividad el mero control indirecto de los bienes, el residente tendría obligación de declarar como titular real.

Interesa realizar algunas observaciones sobre lo anterior.

• En primer lugar, teniendo en cuenta que el obligado a declarar tendría que informar como “titular real”, esta obligación nunca podría recaer sobre una persona jurídica, ya que el concepto de titular real del artículo 4.2 únicamente hace referencia a las personas físicas. Por tanto, el “residente” al que se hace referencia en la pregunta frecuente solo puede ser “una persona física residente”.

• En segundo lugar, nótese que la condición de titular real que establece el artículo 4.2 de la Ley 10/2010 no toma en consideración de manera literal la realización o no de actividades económicas por parte de la entidad no residente, bastando a estos efectos un mero control indirecto superior al 25% (apartado b). Parece razonable que si el criterio administrativo se circunscribe a una cuestión que no aparece en la Ley 10/2010 (realización de una actividad económica), dicha cuestión sí debería incluirse expresamente en el Real Decreto 1065/2007.

En el segundo supuesto, relativo a la obligación de declaración en casos de trusts, la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos es unánime al no reconocer la figura del trust en nuestro ordenamiento jurídico, entendiendo que las relaciones que derivan de dicha figura se producen directamente entre el constituyente del trust o settlor (i.e. titular de los bienes hasta su fallecimiento o hasta que se disponga de los mismos) y los beneficiarios del trust (i.e. titulares de los bienes desde el fallecimiento del settlor o desde que disponen efectivamente de los bienes). El tratamiento del trust a efectos del modelo 720 no es coherente con este planteamiento de la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos por las siguiente razones:

Por una parte, se incluye en el apartado 1 del artículo 42 ter la obligación de declaración sobre valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y trusts. No obstante, debe tenerse presente que si el trust no existe no ha podido existir tal aportación, y los bienes y derechos seguirán siendo titularidad directa del settlor o del beneficiario. Podría plantearse cómo hacer declarar estos bienes y en qué concepto. De hecho no parece que los mismos hayan dejado de ser valores representativos de la participación en sociedades o de la cesión a terceros de capitales propios o participaciones en instituciones de inversión colectiva por el hecho de una “aportación” que el derecho español no reconoce. En esencia esta categoría de bienes y derechos (subclave 3 en registros correspondientes a la clave V) queda vacía de contenido en la práctica.

Por otra parte, parece claro que mientras no tenga lugar el fallecimiento del settlor, la obligación de informar debe recaer sobre él mismo (si el trust no existe, no existe derecho alguno para los beneficiarios), y una vez se ha dispuesto efectivamente de los bienes o el settlor ha fallecido, los mismos deberían ser objeto de declaración por parte de los beneficiarios o de la herencia yacente. Sin embargo, la pregunta frecuente 52 establece una obligación de declaración a los “beneficiarios reales y efectivos”, que no encaja en ninguna de las claves de condición del declarante anteriormente mencionadas ni encaja tampoco en el artículo 4.2 de la Ley 10/2010 (que designa como titular real a “categorías de personas”, que en ningún caso pueden ser declarantes del modelo 720). Debiera valorarse la modificación de esta doctrina administrativa evacuada en esta pregunta frecuente, pues es una interpretación extra legem contraria a la opinión constante de la Dirección General de Tributos.

Parece obvio que debe abordarse una profunda reflexión sobre la manera de declarar bienes y derechos en casos de titularidad real, que parta de un conocimiento más profundo del derecho anglosajón y que sea coherente y dé respuesta a las situaciones que se presenten en la práctica.

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