El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su adecuación al Derecho comunitario

José Manuel Ortiz de JuanÚltimos desarrollos normativos hacia la resolución del problema.
José Manuel Ortiz de Juan
Abogado.
CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA

La adecuación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la normativa comunitaria es una cuestión debatida por la doctrina desde hace mucho tiempo. El distinto tratamiento fiscal otorgado por la normativa reguladora del Impuesto a los residentes y a los no residentes ha sido discutido y en no pocas ocasiones ha suscitado críticas.
La legislación recientemente aprobada en el marco de la reforma del sistema tributario parece haber puesto fin a este tradicional debate, como reacción a los expedientes encaminados a tal fin, promovidos por la Comisión Europea y sentenciados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si bien algunos aspectos del debate siguen aún sin tener una solución concreta.
1. Origen de la cuestión. La sentencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).
Entre las diferentes medidas aprobadas en el marco de la reciente reforma fiscal operada en nuestro sistema tributario, guarda un lugar propio la relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en lo sucesivo, ISD).
Las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) tienen su origen en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12) , en la que el Alto Tribunal condena al Reino de España por infringir el principio de libre circulación de capitales como consecuencia del régimen jurídico previsto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que da lugar a un tratamiento fiscal discriminatorio en el ISD respecto de los sujetos pasivos no residentes y, en algunos casos, también respecto de determinados sujetos pasivos residentes.
La sentencia es el resultado de un expediente de infracción iniciado por la Comisión Europea el 5 de mayo de 2010, en el que mediante dictamen motivado se dio plazo de dos meses al Reino de España para que modificara su normativa fiscal en materia de sucesiones y donaciones por cuanto que imponía una carga tributaria mayor en el ISD para determinados sujetos no residentes o para determinadas adquisiciones de bienes radicados en el extranjero.
Transcurrido el citado plazo, y a la vista de la insatisfactoria respuesta del Reino de España, la Comisión Europea remitió un dictamen motivado complementario con fecha 16 de febrero de 2011, en el que se instaba ya formalmente al Reino de España a modificar su normativa en materia de ISD. Aproximadamente un año más tarde, con fecha 7 de marzo de 2012, la Comisión Europea decidió finalmente interponer ante el TJUE el pertinente recurso por incumplimiento contra el Reino de España.
En el fallo que pone fin al contencioso con la Comisión, de fecha 3 de septiembre de 2014, el TJUE no entró a juzgar si la normativa en materia de ISD era o no contraria al derecho comunitario. Lo que fue objeto de análisis por el TJUE fueron los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley de Cesión de Tributos a las CCAA). Dichos preceptos regulan, respectivamente, los puntos de conexión que permiten distribuir el rendimiento del ISD a las CCAA así como el alcance de las competencias normativas que las CCAA pueden ejercer en materia de ISD.
A juicio del Tribunal, los citados artículos implican un trato discriminatorio dado que la normativa del ISD depende:
(a) Del lugar de residencia del causante y del causahabiente en la fecha de fallecimiento.
(b) Del lugar de residencia del donatario en la fecha de la donación.
(c) Del lugar en el que está situado el inmueble objeto de una donación.
La aplicación de los puntos de conexión contemplados en los artículos 32 y 48 de la Ley de Cesión de Tributos a las CCAA en el ámbito del ISD determina, a juicio del TJUE, un diferente tratamiento fiscal, contrario al principio de libre circulación de capitales del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y del artículo 21 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, en los siguientes casos:
(a) En las donaciones y sucesiones, en función de si los causahabientes y los donatarios son residentes en España o no lo son.
(b) En las sucesiones, en función de si el causante es residente en España o no lo es.
(c) En las donaciones y disposiciones equiparables, en función de si los bienes inmuebles están o no situados en España.
El siguiente cuadro expone las distintas situaciones discriminatorias en las que, según la sentencia del TJUE, se infringe el principio de libre circulación de capitales:

2. Modificaciones normativas incorporadas a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
La reacción del Reino de España para cumplir con la sentencia condenatoria ha consistido en aprovechar la tramitación parlamentaria de la Ley 26/2014 en el Congreso para modificar la normativa del ISD, dando nueva redacción a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, Ley del ISD) .
En este sentido, el apartado Uno de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD regula nuevas reglas aplicables a la liquidación del ISD en una serie de supuestos coincidentes, como regla general, con los identificados por el TJUE como discriminatorios.
Con carácter general el precepto dispone que los sujetos pasivos “(…) tendrán derecho a aplicar (…)” la normativa que se desprende de los nuevos puntos de conexión, lo que pone de manifiesto que no serán normas de obligado cumplimiento. Cabe interpretar, por tanto, que los sujetos afectados podrán aplicar, alternativamente, las nuevas reglas de la disposición adicional segunda o bien las reglas que se venían aplicando hasta 31 de diciembre de 2014. Lo cual tiene todo sentido en aquellos casos en los que la normativa estatal pueda ser más favorable que la de la comunidad autónoma.
2.1. Nuevas reglas aplicables a la liquidación del ISD exigible a determinadas adquisiciones de bienes y derechos a título lucrativo. Supuestos de hecho regulados por la disposición adicional segunda de la Ley del ISD
A continuación se analizan las cinco situaciones discriminatorias a que afectan las nuevas reglas aprobadas:
2.1.a) Adquisiciones mortis causa de bienes y derechos en las que el causante es un sujeto con residencia fiscal en España y el causahabiente es un sujeto con residencia fiscal en la Unión Europea (UE) o en los países del Espacio Económico Europeo (EEE)
En estos casos, de acuerdo con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014 el contribuyente no residente, sometido a gravamen en el ISD por obligación real, estaba obligado a aplicar la normativa estatal sin poder invocar los beneficios fiscales que pudiera tener regulada la Comunidad Autónoma de residencia del causante, beneficios que sí serían aplicables por un causahabiente con residencia fiscal en España que efectuase idéntica adquisición mortis causa.
ha de señalarse que el apartado 2 del artículo 32 de la Ley de Cesión de Tributos establece que sólo se considerará producido en el territorio de una CCAA el rendimiento del Impuesto “de los sujetos pasivos residentes en España”, lo que determina que cuando el sujeto pasivo es no residente resulte aplicable la normativa estatal al no operar la Ley de Cesión de Tributos.
Para corregir en estos casos la discriminación puesta de manifiesto por el Tribunal comunitario entre causahabientes no residentes y causahabientes residentes, el apartado Uno.1.b) de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD dispone que los causahabientes no residentes tendrán derecho a aplicar la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que tuviera su residencia el causante. Resulta interesante señalar que en estos supuestos la recaudación que se derive de estas declaraciones-liquidaciones corresponderá al Estado si bien la normativa aplicable será la de la CCAA en la que tuviera su residencia el causante.
2.1.b) Adquisiciones mortis causa de bienes y derechos en las que el causante es un sujeto con residencia fiscal en países de la UE o del EEE
En relación con estos supuestos, la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014 determinaba que el causahabiente, ya fuese residente fiscal en España o fuese no residente, venía obligado a aplicar la normativa estatal y, por tanto, sin posibilidad de invocar los beneficios fiscales que podrían aplicarse en caso de que el causante hubiera sido residente fiscal en España.
Téngase presente que según el artículo 32 de la Ley de Cesión de Tributos, en el caso de adquisiciones mortis causa el punto de conexión que establece la normativa viene determinado por la normativa de la CCAA en la que el causante tuviese su residencia en la fecha del devengo. De modo que si el causante fuese no residente, al no ser aplicable la Ley de Cesión de Tributos a las CCAA, resultaba de aplicación la normativa estatal.
La nueva regla establecida en estos casos por la letra a) de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD consiste en que los causahabientes tendrán derecho a aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Así pues, con carácter general, los causahabientes deberán valorar los bienes del patrimonio del causante situados en España y determinar el punto de conexión en función de la CCAA en la que se encuentre el mayor de sus bienes y derechos situados en España.
En relación con la aplicación de esta regla, debe señalarse que el precepto aprobado sí precisa que el causante deba tener la residencia en un Estado Miembro de la UE o del EEE pero no aclara cuál debe ser la residencia de los causahabientes, lo que permite interpretar que a falta de previsión legal el causahabiente puede ser tanto un residente en España, en la UE o e el EEE e incluso en países extracomunitarios. Reproducimos el texto del precepto para que pueda apreciarse dicha circunstancia.
“a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida”.
Así pues, de acuerdo con el tenor literal del precepto y a diferencia de lo que sucede en la regla anteriormente comentada, todos los contribuyentes por el impuesto, con independencia de su residencia, tendrán derecho a aplicar la normativa de la CCAA en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Piénsese, por ejemplo, en el caso de un causante con residencia fiscal en Alemania que tiene bienes inmuebles en España y uno de sus herederos es residente en EEUU. En este caso, el heredero residente en EEUU deberá tributar en España por obligación real y de acuerdo con el tenor literal del precepto debería tener derecho a aplicar la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.
Asimismo, previendo la posibilidad de que la totalidad de los bienes y derechos del caudal relicto pudiesen estar situados fuera de España, en tal caso se permite que cada sujeto pasivo aplique la normativa de la Comunidad Autónoma en la que resida el causahabiente . No deja de sorprender que en este supuesto la regla se formule en términos imperativos “se aplicará” a diferencia del resto de reglas que contempla el precepto en que se afirma que “los contribuyentes tendrán derecho”. Con esta redacción imperativa podría parecer que se ha querido cerrar la opción de que si el causante tuviese bienes en España, que el contribuyente residente pudiese optar entre aplicar la normativa de la CCAA en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto en España y la normativa de la CCAA en la que resida el sujeto pasivo. Sólo cuando no exista ningún bien o derecho situado en España se aplicará la normativa de la CCAA en la que resida el causahabiente.
No obstante, de la redacción literal del precepto tampoco podría aplicarse la normativa estatal a diferencia de lo que sucede respecto al resto de puntos de conexión en los que la norma esta formulada como una opción del contribuyente (tendrá derecho a la aplicación) frente a la aplicación de la normativa estatal . No se alcanza a comprender esta diferencia dado que se aleja de la finalidad que persigue la modificación normativa en su conjunto.
2.1.c) Adquisiciones inter vivos de bienes muebles
La tercera de las situaciones discriminatorias que se corrige es la que se pone de manifiesto entre sujetos pasivos residentes y no residentes cuando la transmisión consiste en una donación que tenga por objeto bienes muebles que estén situados en España.
En estos casos, de acuerdo con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014, el donatario con residencia fiscal en España estaba mejor tratado que el donatario no residente, ya que el primero, que tributa por obligación personal, podía aplicar los beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma en que él mismo fuera residente, y el segundo, que tributaba por obligación real, debía aplicar la normativa estatal, normalmente más onerosa.
En este sentido, debe recordarse que según el artículo 32 de la Ley de Cesión de Tributos, en el caso de donaciones de bienes y derechos (que no tengan la consideración de bienes inmuebles) el punto de conexión que establece la Ley viene determinado por la normativa de la CCAA en la que el donatario tuviese su residencia en la fecha del devengo. De manera que si el donatario fuese no residente, no operaba la Ley de cesión de tributos a las CCAA y por tanto resulta de aplicación la normativa estatal.
La solución que aporta la letra e) del apartado Uno.1 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD consiste en reconocer a los donatarios residentes en países de la UE o del EEE el derecho a aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en la que estén situados los bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
Ha de señalarse que esta regla resulta aplicable con independencia del lugar de residencia del donante.
2.1.d) Adquisiciones inter vivos de bienes inmuebles situados en España en las que el adquirente es un sujeto pasivo residente en países de la UE o del EEE
En cuarto lugar, la letra c) del apartado Uno.1 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD corrige la discriminación fiscal que se pone de manifiesto en las transmisiones gratuitas de bienes inmuebles situados en España.
Con la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014, si el adquirente de dichos inmuebles fuera un sujeto con residencia fiscal en España, sometido a gravamen por obligación personal, podrían aplicarse los beneficios fiscales de la normativa de la Comunidad Autónoma donde estuviera situado el bien inmueble transmitido. Si el adquirente era un no residente debía aplicar la normativa estatal, normalmente menos favorable.
La solución que aporta el nuevo precepto para este caso consiste en reconocer a los donatarios que sean residentes en países de la UE o del EEE el derecho a aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde estuviese situado el bien inmueble objeto de la donación.
La aplicación de la presente regla es independiente del lugar de residencia del donante.
2.1.e) Adquisiciones inter vivos de bienes inmuebles situados en países de la UE o del EEE en las que el adquirente es un sujeto pasivo residente en España
En estos casos la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014 obligaba a que el donatario, residente fiscal en España, aplicase la normativa estatal atendiendo a que el inmueble objeto de la donación se encontraba situado fuera de España.
La discriminación que se generaba en este caso derivaba del hecho de que el inmueble objeto de la donación estaba en España o estaba fuera de España. Mientras que el en segundo caso se aplicaba la normativa estatal, en el primero se aplicaba los beneficios fiscales previstos en la Comunidad Autónoma donde estuviese situado el inmueble.
La letra d) del apartado Uno.1 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD permite que el donatario con residencia fiscal en España pueda aplicar la normativa de la comunidad autónoma donde él mismo tenga su residencia fiscal.
Como en el caso anterior, la aplicación de la presente regla es independiente del lugar de residencia del donante.
2.2. Concepto de residencia fiscal
A efectos de la aplicación de las reglas anteriores, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
En el caso de un no residente que haya fijado su residencia fiscal en España y en un periodo inferior a cinco años resulte beneficiario de una herencia o donación, una correcta interpretación del precepto debería permitir aplicar las reglas anteriormente comentadas tomando en consideración, en su caso, la CCAA en la que haya residido un mayor número de días desde la fecha en que se produjo el traslado de su residencia.
2.3. Donaciones en un solo documento de bienes situados en diferentes Comunidades Autónomas a favor de un mismo donatario
El apartado 3 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD prevé esta posibilidad, lo cual podría llevar a que la aplicación de las reglas expuestas diese lugar a que resultasen aplicables las normativas de diferentes comunidades autónomas.
Para estos supuestos se prevé una norma especial de cálculo de la cuota tributaria a ingresar, que será el resultado de las siguientes operaciones:
(a) Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.
(b) Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.
2.4. Presentación de declaraciones-liquidaciones
La nueva disposición adicional segunda cierra la regulación anterior estableciendo reglas formales especiales respecto de los contribuyentes que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración tributaria del Estado.
A través de este precepto se establece el mecanismo de la autoliquidación como obligatorio para que todos los contribuyentes que deban tributar por obligación real o aquéllos que deban tributar por obligación personal pero respecto de los que no aplican los puntos de conexión que contempla la Ley de cesión de tributos a las CCAA . Es por este motivo que con una redacción un tanto confusa el precepto se refiere a la “declaración-liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado” .
A tal efecto se establece que deberán:
(a) Presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria.
(b) Adjuntar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
(c) Al tiempo de presentar su autoliquidación, ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente.
3. Situaciones discriminatorias no previstas expresamente en la nueva disposición adicional segunda de la Ley del ISD
Ha de señalarse que la regulación finalmente aprobada por la disposición adicional segunda de la Ley del ISD no prevé expresamente ninguna regla que puedan aplicar los sujetos pasivos del ISD que perciban prestaciones de seguros de vida, tanto si se trata de prestaciones que deban tributar como adquisiciones mortis causa, acumulándose al caudal relicto del causante, como si se trata de prestaciones que deban tributar como una adquisición inter vivos (aquellas prestaciones de seguros en los que el beneficiario sea distinto del tomador y la condición de asegurado recaiga en una persona distinta del tomador).
Se trata de supuestos en los que, siguiendo la doctrina del TJUE, pueden existir claras situaciones discriminatorias, y lo cierto es la nueva normativa no las contempla.
3.1. Prestaciones de seguros de vida para caso de fallecimiento que deban acumularse a la herencia del causante cuando el tomador del seguro fuese un sujeto con residencia fiscal en España
En estos casos, cuando la condición de beneficiario del seguro recaiga en un sujeto residente en países de la UE o del EEE y siempre y cuando el seguro se haya formalizado con una aseguradora española o se haya formalizado en España con una aseguradora extranjera que opere en España, la tributación por ISD tendrá lugar por obligación real.
En tal supuesto el beneficiario no residente estará obligado a aplicar la normativa estatal, lo cual no sucedería si él mismo fuera residente en España, pues en tal caso se aplicaría la normativa de la Comunidad Autónoma donde tuviera su residencia fiscal el tomador del seguro.
En este punto debe señalarse que el artículo 32 de la Ley de Cesión de Tributos, cuando establece los puntos de conexión que permiten determinar la CCAA en la que se entiende producido el rendimiento, establece de forma expresa que tanto en el caso de realizarse una adquisición mortis causa como de percibirse cantidades por parte de los beneficiarios de los seguros de vida que se acumulen al resto de bienes o derechos que integran la porción hereditaria se tomará como referencia el territorio en que el causante tenga su residencia a la fecha del devengo. Es decir, en el citado precepto se otorga el mismo punto de conexión a las adquisiciones de bienes y derechos percibidos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y a las cantidades que se perciban de los seguros de vida que se acumulen a la herencia. De esta forma se incluye en el mismo punto de conexión los hechos imponibles que contemplan las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley del ISD.
Sin embargo, en la citada disposición adicional segunda en la citada letra b) del apartado 1.Uno simplemente se hace referencia a la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, de modo que sólo se cubre el hecho imponible previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 3 de la Ley del ISD.
En nuestra opinión, al tratarse de prestaciones de seguros que tributan acumulándose a las adquisiciones mortis causa de bienes y derechos recibidos por herencia o legado, debería poder invocarse, siguiendo la regla prevista por la letra b) del apartado Uno.1 de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD, la normativa de la Comunidad autónoma donde tuviera su residencia el tomador. Creemos que se trata de un error del legislador dado que no tiene sentido que en una misma herencia en la que todos los bienes se acumulan a la base imponible y sobre ella se aplican reducciones, tipo de gravamen o coeficientes multiplicadores se tengan que aplicar dos normas distintas en función del tipo de bien o derecho que se perciba.
3.2. Prestaciones de seguros de vida para caso de fallecimiento que deban acumularse a la herencia del causante cuando el tomador del seguro fuese un sujeto con residencia fiscal en países de la UE o del EEE
En este supuesto, muy parecido al anterior, la discriminación se produce en relación con la residencia del tomador del seguro, generándose discriminación tanto para residentes en países de la UE o del EEE como para residentes en España. En efecto, si el beneficiario es residente en países de la UE o del EEE, al tributar por obligación real, debe aplicar la normativa estatal. Y si el beneficiario es residente fiscal en España, aunque tribute por obligación personal, debe también aplicar la normativa estatal porque el tomador es residente fiscal en el extranjero.
Como las prestaciones de estos seguros de vida tributan acumulándose a la herencia del causante-tomador, de acuerdo con lo comentado anteriormente, debería poderse aplicar, en nuestra opinión, la normativa de la Comunidad Autónoma que resulte de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1.Uno de la citada disposición adicional.
3.3. Prestaciones de seguros de vida para caso de supervivencia percibidas por beneficiarios con residencia fiscal en países de la UE o del EEE
De conformidad con lo previsto por el artículo 12.e) del Reglamento del ISD, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e inter vivos, a efectos de ISD, además de la donación, “e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante”.
Al equipararse las prestaciones de estos seguros, por mandato legal, a las adquisiciones gratuitas inter vivos, los beneficiarios que deban declarar tales cantidades en el ISD aplicarán bien la normativa de la Comunidad Autónoma donde tengan su residencia fiscal (caso de beneficiarios residentes fiscales en España que tributan por obligación personal) o bien la normativa estatal (caso de beneficiarios no residentes en España que tributen por obligación real al haber formalizado el seguro con una aseguradora española o en España con una aseguradora extranjera que opere en España).
Parece claro que existe en estos casos una discriminación entre beneficiarios residentes y no residentes cuando perciban prestaciones de seguros de vida equiparables a adquisiciones inter vivos, ya que los beneficiarios residentes en países de la UE o del EEE han de aplicar la normativa estatal y los beneficiarios residentes en España pueden aplicar la normativa de su Comunidad Autónoma de residencia.
Y lo cierto es que esta discriminación tampoco es atendida por la nueva disposición adicional segunda de la Ley del ISD.
Ha de señalarse que inicialmente sí fue atendida, pues el Proyecto de la Ley 26/2014 que tuvo entrada en el Congreso de los Diputados preveía la posibilidad de aplicar la normativa de la Comunidad autónoma donde tuviera su domicilio la aseguradora española o en la que se hubiera celebrado el contrato con la entidad aseguradora extranjera. Sin embargo, en el trámite parlamentario del Senado esta regla fue suprimida por la enmienda 260 del Grupo Parlamentario Popular en el Senado, justificándose tal supresión en que “(…) la exacción del tributo en los supuestos de percepción de cantidades por seguros de vida que no deban acumularse al caudal relicto a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones siempre es exigida por el Estado, tanto si se trata de sujetos pasivos no residentes como si se trata de sujetos pasivos residentes en España, por lo que no es necesario modificar su tratamiento actual”. En nuestra opinión esta justificación es incorrecta pues parece ignorar que existen determinadas prestaciones de seguros de vida que se equiparan, por mandato del artículo 12.e) del Reglamento del ISD, a las adquisiciones gratuitas inter vivos, en las que la normativa aplicable será la de la Comunidad Autónoma del beneficiario si el mismo fuese residente fiscal en España.
En este sentido pueden citarse, entre otras, las contestaciones a consultas tributarias de la Dirección General de Tributos de 17 de diciembre de 2007 (V2625-07) y de 28 de marzo de 2008 (V0602-08) en las que expresamente se reconoce que en este tipo de contratos de seguros sobre la vida que se equiparan a donaciones el rendimiento se cede a las CCAA del territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo y por tanto “se aplicarán las reducciones en la base imponible que hayan sido establecidas por la Comunidad Autónoma correspondiente en aplicación de su competencia normativa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Así pues, no se ajusta a la realidad la justificación de la enmienda cuando se afirma que la exacción del impuesto “siempre es exigida por el Estado”.
En nuestra opinión, debería haberse corregido esta situación, permitiendo que los beneficiarios de seguros de vida que fuesen no residentes pudieran aplicar la normativa de la Comunidad autónoma donde tuviera su domicilio social la aseguradora española o donde se hubiera formalizado el seguro con la aseguradora extranjera. Esperemos que nuestro legislador modifique la normativa para evitar que se mantenga esta situación de discriminación.
4. Efectos de la sentencia y de la nueva regulación en relación con las autoliquidaciones del ISD realizadas en ejercicios anteriores
De acuerdo con lo establecido por la disposición final sexta las modificaciones comentadas entran en vigor el 1 de enero de 2015. La nueva disposición adicional segunda de la Ley del ISD no dice absolutamente nada en relación con la situación en que quedan las autoliquidaciones del ISD que correspondan a las situaciones discriminatorias ya identificadas por el TJUE y que se hubieran liquidado aplicando la normativa estatal.
La duda que se plantea es si los sujetos pasivos que ya hayan liquidado el Impuesto podrían plantearse la recuperación de la parte del ISD ingresado, a lo que cabe dar respuesta en sentido afirmativo.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el TJUE únicamente identificó las situaciones discriminatorias sin establecer las reglas aplicables para evitar dicha discriminación. Así pues respecto a las situaciones anteriores a la entrada en vigor de la citada disposición adicional no existe claramente una “liquidación de referencia” que permita calcular la diferencia entre la cuota ingresada y la cuota que debió haberse ingresado. En nuestra opinión, a falta de la regulación de una norma de derecho transitorio que permita identificar una “liquidación de referencia” en base a la cual poder calcular el importe cuya devolución se solicite, los contribuyentes deberían poder aplicar el punto de conexión que les permitiese evitar esa situación de discriminación, obviamente con la debida justificación. Como alternativa, se podría realizar dicho cálculo por diferencia entre la cuota ingresada y la cuota que resulte de aplicar las nuevas reglas previstas por la citada disposición adicional segunda de la Ley del ISD. No obstante, la aplicación de estas reglas debería matizarse en los casos que interviniesen personas no residentes en la UE o el EEE dado que la jurisprudencia del TJUE también considera que en estos supuestos se producen una restricción a la libertad de circulación de capitales.
En relación con el procedimiento formal a seguir en relación con la recuperación del Impuesto ingresado en ejercicios abiertos a prescripción tributaria, se puede instar la rectificación de la autoliquidación presentada solicitando la devolución del exceso de impuesto ingresado y los correspondientes intereses de demora.
En otro caso (autoliquidaciones con ingreso practicadas en ejercicios ya prescritos), cabría acudir al procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el plazo de un año desde que se dictó la sentencia por el TJUE.
5. Situaciones objetivamente comparables que afecten a sujetos pasivos del ISD que tengan residencia fiscal fuera de la UE o del EEE
No deja de sorprender que las modificaciones normativas incorporadas a la Ley del ISD sólo contemplen la aplicación de las nuevas reglas descritas en este trabajo cuando los contribuyentes sean residentes en un Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, dejándose, por tanto, fuera del mismo a los sujetos pasivos residentes en otros territorios extracomunitarios.
Esta restricción a la aplicación de las nuevas reglas supone una incorrecta aplicación de la jurisprudencia del TJUE en esta materia.
Debe señalarse que el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea establece que “quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países”. Por tanto, la posible infracción del principio de libre circulación de capitales no sólo puede producirse cuando se produce un hecho imponible en el que intervienen personas o activos situados en otros Estados Miembros de la UE o del EEE, sino que también se puede producir cuando intervengan personas o activos de terceros Estados extracomunitarios. En relación con lo comentado, resulta de interés la sentencia del TJUE de 17 de octubre de 2013 (asunto, C-181/12, Yvon Welte ) en el que se planteaba si la normativa alemana resultaba contraria a la libertad de circulación de capitales en una herencia en la que el causante y el causahabiente eran residentes en Suiza y se transmitía un bien inmueble situado en Alemania. Según la normativa alemana la reducción aplicable en esta herencia era inferior a la que se hubiese aplicado si al menos uno de los intervinientes –el causante o el causahabiente- hubiese residido en Alemania. En este caso el gobierno alemán y la Comisión alegaban que al tratarse de movimientos de capitales con terceros países debería tomarse en consideración lo dispuesto en el artículo 64 del Tratado -que restringe con matices la libre circulación de capitales con terceros Estados-, pero el TJUE concluye que esta medida constituye una restricción a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países que contempla el artículo 63 del Tratado de la Unión Europea y que al tratarse de una herencia o donación su aplicación no se ve afectada por lo dispuesto el artículo 64 del Tratado.
En nuestra opinión, el legislador español debería abordar la modificación de la normativa recientemente aprobada para incluir dentro de su ámbito de aplicación estos supuestos. Mientras ello no se produzca los sujetos pasivos extracomunitarios que se encuentren en estos supuestos deberían valorar la posibilidad de impugnar sus autoliquidaciones puesto que la normativa española estaría en clara contravención de la libertad de circulación de capitales.

 

1. ECLI:EU:C:2014:2130

2.Disposición final tercera de la Ley 26/2014, fruto de las enmiendas presentadas por el Partido Popular en el Congreso de los Diputados (nº 129 y 130) y en el Senado (nº 260)..

3.Actualmente forman parte del Espacio Económico Europeo los 28 países integrantes de la UE así como Islandia, Liechtenstein y Noruega. Suiza no forma parte del mismo.

4.Recuérdese que, a estos efectos, el apartado Uno.2 de la disposición adicional segunda dispone que se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

5.Esta regla sólo tiene sentido cuando el causahabiente es residente en España dado que si no fuese residente y el causante no dispone de bienes en España en realidad se trataría de un supuesto de no sujeción al ISD.

6.Si bien con carácter general la normativa autonómica siempre será de mejor condición que la normativa estatal pueden darse supuestos en que ello no sea así y por eso tendría sentido poder aplicar la normativa estatal (sólo hace falta revisar los tipos marginales máximos aplicables en algunas CCAA y la inexistencia de una bonificación en la cuota para comprobar que pueden existir algunos supuestos en el sentido indicado).

7.De acuerdo con lo previsto en el artículo 32 de la Ley del ISD, el mecanismo de la autoliquidación no era obligatorio para estos contribuyentes. Así lo había manifestado la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos en su contestación a consulta tributaria de 14 de enero de 2010 (V0010-10).

8.En concreto los nuevos modelos para efectuar la autoliquidación se han aprobado a través de la Orden HAP/2488/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueban los modelos 650, 651 y 655 de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y se determina el lugar, forma y plazo para su presentación.

9.ECLI:EU:C:2013:662

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