FRACASO DEL NUEVO RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA

Por José Antonio Marco Sanjuán. buy albion silver Inspector de Hacienda y Empresista de Honor Los contribuyentes no son expertos tributarios. Y si se les dice desde las altas esferas económicas y hacendísticas que, para paliar los problemas de liquidez y de acceso al crédito de las empresas, se va a crear, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, un régimen especial denominado criterio de caja, se predisponen a recibir un nuevo régimen fiscal muy atractivo donde se retrase el pago del IVA repercutido cuando se cobre. En definitiva, se ilusionan con un nuevo régimen donde puedan mejorar su situación de liquidez, y no piensan, ni los mas listos del lugar, que el hecho de acogerse a ese régimen pudiera afectar a la tributación de sus clientes, destinatarios de sus entregas de bienes o de sus prestaciones de servicios, que pueden enfadarse un poco al ver empeorar su situación de liquidez. Pues bien, con efectos desde el 1 de enero de 2014, el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización introdujo el Régimen especial del criterio de caja en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (regulado de forma concreta en el artículo 163 decies y siguientes). Y el día 26 de octubre de 2013 se publicó en el BOE el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modificó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, conteniendo las modificaciones que desarrollan reglamentariamente el nuevo régimen especial del criterio de caja. Quedó completado, en consecuencia, con las modificaciones reglamentarias, el desarrollo normativo de este nuevo régimen donde habían puesto sus esperanzas muchos contribuyentes con problemas de liquidez en sus empresas. Seguramente, al contribuyente de este país no le interesa saber que la posibilidad de adoptar este régimen especial se encuentra contenida en el artículo 167 bis de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ni que la nueva regulación comunitaria permite a los Estados Miembros establecer un régimen especial de carácter optativo, que se conoce, según anuncia la exposición de motivos de la ley de emprendedores, como criterio de caja doble. Sin duda, al contribuyente español le interesaba saber que este régimen iba a permitir (y de hecho permite) a los sujetos pasivos del impuesto optar por un sistema que retrasaba el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido en la mayoría de sus operaciones comerciales hasta el momento en que se produjera el cobro, total o parcial, a sus clientes. Pero desconocían varias cosas de este régimen. Así, no sabían que, para evitar situaciones que pudieran incentivar el retraso en el cumplimiento de sus propias obligaciones comerciales, la normativa comunitaria establece que los sujetos pasivos que se acojan al régimen van a ver retardada igualmente la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de estas a sus proveedores (ese es precisamente el motivo de su consideración como criterio de caja doble). cheap albion silver Tampoco conocían que el nuevo régimen especial optativo para el sujeto pasivo iba a determinar su aplicación para bastantes operaciones, pero no para todas, porque existen muchas excepciones en su aplicación, como luego veremos, que se refieren, en esencia, a las operaciones intracomunitarias y a las sometidas a otros regímenes especiales del Impuesto. Tampoco sabían, caso de acogerse, de la necesidad que iban a tener de modificar sus obligaciones formales. Lo presumían, máxime en un impuesto con amplias tradiciones formalistas, como el IVA, pero no lo sabían con certeza. Hechas estas apreciaciones subjetivas, desde luego, descendamos un poco a conocer la regulación. La Ley 14/2013, en el artículo 23 citado, al regular este nuevo régimen, empieza a modificar la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido en el apartado Uno del artículo 120, que regula los llamados regímenes especiales en el Impuesto, incorporando en su apartado noveno este régimen especial que se introduce como importante novedad, es decir, el criterio de caja. Incorpora asimismo posteriormente un nuevo Capítulo X en el Título IX, que regula de forma concreta en su articulado las líneas esenciales de este nuevo Régimen especial que tanto ha defraudado a los contribuyentes en su contenido normativo, lo que sin duda ha originado su fracaso al ser hoy en día muy pocos los contribuyentes que han optado a este régimen. Las principales características del Régimen especial del criterio de caja son las siguientes: A) Requisitos subjetivos de aplicación Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros, entendiendo a efectos de determinar el citado volumen, que las operaciones se realizan cuando se produzca o se hubiera producido el devengo del IVA si no les hubiera sido de aplicación el régimen especial que estamos viendo. Es decir, que a efectos de determinar el volumen de operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, las mismas se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, si a las citadas operaciones no les hubiera sido de aplicación el régimen especial del criterio de caja. Recordemos que por regla general (en el IVA), se devengará el impuesto en las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente y en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Se excluyen asimismo de este régimen, según la norma legal, los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía que el reglamento preciso en 100.000 euros. Como viene estableciendo el legislador tributario en supuestos similares, a efectos del cómputo del volumen de operaciones de los 2.000.000 citados, cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior, el importe del volumen de operaciones deberá elevarse al año. Por otra parte, se establece, para cubrir todos los supuestos de cómputo posibles, que cuando el sujeto pasivo no hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior, podrá aplicar este régimen especial en el año natural en curso. De esta forma, al año siguiente ya dispondrá de los datos necesarios para ver si puede o no estar incluido en el régimen especial. B) Régimen optativo: opción, renuncia y exclusión El régimen especial podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos anteriores que hemos visto y opten por su aplicación en los términos que establece el reglamento. El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, que, como hemos comentado, modificó el reglamento, reguló esta opción y establece que deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen. Para el año 2014, la opción por el régimen especial del criterio de caja mediante la presentación de la correspondiente declaración censal se ha extendido hasta el 31 de marzo de 2014, surtiendo efecto en el primer período de liquidación que se inicie con posterioridad a la fecha en que se haya ejercitado la misma. Así, la Disposición adicional única del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) amplió el plazo para poder optar por el régimen especial del criterio de caja para el año 2014. Las causas de esta ampliación son diversas. cheap albion gold La postura oficial es que se hizo con el objeto de que los sujetos pasivos del Impuesto que quieran acogerse al mismo, y que, por dificultades en la adaptación de sus procedimientos informáticos no lo hubieran podido hacer durante el mes de diciembre de 2013, puedan optar durante el primer trimestre de 2014. La versión no oficial defiende que se intentó ampliar el plazo para que el fracaso cuantitativo del cómputo del número de contribuyentes acogidos no fuera estrepitoso. Por supuesto, la opción deberá referirse a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo que no se encuentren excluidas del régimen especial (conforme se establece de forma expresa, al citar el legislador determinadas exclusiones por cuestiones objetivas, como por ejemplo pertenecer a los regímenes especiales simplificado del recargo de equivalencia, etcétera), que veremos a continuación. La opción se entenderá prorrogada, salvo renuncia. El reglamento considera que la renuncia al régimen especial se ejercitará mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. Finalmente, decir que la renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años. Debe subrayarse, por su importancia a efectos de su aplicación, que la renuncia o exclusión del régimen especial del criterio de caja determinará, no obstante, el mantenimiento de las normas reguladas en el mismo respecto de las operaciones efectuadas durante su vigencia. albion gold Es decir, si las operaciones nacen siendo de aplicación este régimen, morirán respetando su naturaleza. El reglamento regula la exclusión del régimen especial del criterio de caja en coherencia con el requisito subjetivo de aplicación que exigía que el volumen de operaciones durante el año natural anterior no hubiera superado los 2.000.000 euros. Así, los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación de este régimen especial quedarán excluidos del mismo cuando su volumen de operaciones durante el año natural haya superado asimismo los 2.000.000 euros. Como ya adelantábamos quedarán excluidos también del régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía de 100.000 euros. Observemos que ahora no se habla de volumen de operaciones, se habla de cuantías de cobros en efectivo. Luego habrá que extremar este control por el contribuyente y por la Administración. Si se supera el límite del cobro de los 100.000 euros procedentes de un mismo destinatario la exclusión del régimen es total. La exclusión producirá efecto en el año inmediato posterior a aquel en que se produzcan las circunstancias que determinen ésta. Los sujetos pasivos excluidos por estas causas que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos podrán optar nuevamente a la aplicación del régimen especial en los términos que hemos visto, es decir, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir nuevamente efecto. C) Requisitos objetivos Tampoco se imaginaba el contribuyente español que el régimen especial se referirá o se aplicará a todas las operaciones del sujeto pasivo, que cumpla el requisito subjetivo anteriormente comentado del volumen de operaciones, siempre que haya optado por su aplicación, y siempre que tales operaciones estén realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, si bien con distintas exclusiones que especifica la norma, que no son pocas, y que pueden generar mas problemas añadidos a los contribuyentes que utilicen estos regímenes y que opten por el criterio de caja. Así, se excluyen las siguientes operaciones: a) Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades. b) Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley (exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes). c) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. d) Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien se realiza la operación conforme artículo 84.Uno.2.º, 3.º y 4.º (supuestos de inversión del sujeto pasivo). buy albion gold e) Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones. f) Aquellas a las que se refieren los artículos 9.1.º y 12 (autoconsumos de bienes y servicios). D) Contenido del régimen Veamos ahora el contenido específico, que seguramente constituye uno de los motivos esenciales del fracaso a la hora de acogerse a la opción. — El impuesto se devengará, en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial: 1. En el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. 2. cheap albion gold El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el cobro no se ha producido. Deberá acreditarse, a estos efectos, el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación. — La repercusión del impuesto en estas operaciones, a las que sea de aplicación este régimen especial, deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación, determinado conforme al cobro, o conforme a la llegada del día 31 de diciembre del año inmediatamente posterior. — Los sujetos pasivos acogidos al régimen podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la Ley del IVA (donde quedan reguladas las deducciones y devoluciones en el régimen general del impuesto) con la particularidad de que el derecho a la deducción nace: 1. En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos. 2. albion silver El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido. Lo anterior será de aplicación con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible. A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación. Como vemos, la prueba del momento del pago del precio de la operación se va a convertir en un requisito esencial. Se respeta a continuación la regla de poderse deducir el IVA soportado en los cuatro años pero a partir del nacimiento del derecho, en este caso, desde el momento del pago. Así se establece que el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Es decir, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo citado. O dicho de otra forma, deberá en todo caso acreditarse el momento del pago total o parcial del precio de la operación, que marcará el nacimiento del derecho y la posible caducidad del derecho a su deducción. buy albion gold E) Destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen Como adelantamos, es otra de las causas del fracaso de este régimen. Tampoco se imaginaba estas consecuencias el contribuyente de a pie. Así, los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, van a quedar afectados por esta regulación específica. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas operaciones nace: — En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos. — El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, si el pago no se ha producido. — Este nacimiento del derecho a la deducción será de aplicación con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible. A estos efectos, nuevamente deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación. Como vemos, estos destinatarios quedan contagiados por el criterio de caja, lo que obliga a que se devengue el impuesto para el sujeto pasivo acogido a este régimen, que realiza la operación y cobra, en el mismo momento en que nace el derecho a deducir para el sujeto pasivo destinatario no acogido al régimen, que paga. Para dejar claro todas las personas o sujetos pasivos que intervienen en las operaciones afectadas debemos diferenciar entre las distintas operaciones realizadas que quedan afectadas por este nuevo régimen que vamos a clasificar en 6 grupos. Llamaremos A y B a las operaciones que se realizan de forma activa. Y llamaremos C y D a las operaciones donde se actúa como destinatario: A) Operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial. Son operaciones que realizan los sujetos pasivos que optan por este régimen y se devengan bien en el momento del cobro o bien el 31 de diciembre del año inmediato posterior al momento en que se ha realizado la operación. En estas operaciones se repercute el IVA, porque el sujeto pasivo acogido realiza la operación, es decir, efectúa la entrega del bien o la prestación del servicio. B) Operaciones a las que no sea de aplicación este régimen especial. Son las operaciones descritas en la letra anterior que ahora realizan los sujetos pasivos que bien no pueden aplicar este régimen o bien pueden aplicarlo pero no ejecutan la opción de acogerse al régimen. C) Operaciones que soportan los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial. No son las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, como las encuadradas en la letra A anterior, pero en ellas, donde se actúa como destinatario, el nacimiento del derecho a deducir nace en el momento del pago o el 31 de diciembre del año inmediato posterior. Podemos dividirlas a su vez en operaciones de dos tipos: 1. Si el sujeto pasivo acogido es destinatario de operaciones tipo A, es decir incluidas en el régimen (porque las realiza y emite la factura donde repercute el IVA otro sujeto pasivo acogido), que se deducirán en el momento del pago o a 31 de diciembre del año inmediato posterior. 2. Si el sujeto pasivo acogido es destinatario de operaciones no incluidas en el mismo u operaciones tipo B (porque las realiza un sujeto pasivo no acogido). Se deducirán de igual forma, al pago o en fecha del día 31 de diciembre del año inmediato posterior. D) Operaciones que soportan sujetos pasivos no acogidos al régimen especial. A su vez, las dividiremos en dos: 1. Si son destinatarios de operaciones tipo A, esto es, incluidas en el régimen especial, quedan «contagiados» y deben deducirse cuando pagan o el día 31 de diciembre del año inmediato posterior. 2 Si son destinatarios de operaciones tipo B, no incluidas en el mismo, su deducción va a seguir al régimen general. El daño o contagio se produce en las operaciones de tipo A que soportan los no acogidos (operaciones tipo D.1.), porque ven empeorada su régimen de deducción y su tesorería. H) Obligaciones formales Veamos otro motivo del fracaso en el acogimiento a este régimen. Con el objetivo de conjugar los mecanismos para un efectivo control tributario con el menor incremento posible de obligaciones formales, se amplía la información a suministrar en los libros registro generales para incorporar las referencias a las fechas de cobro o pago y del medio utilizado, para los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja, así como a los no acogidos pero que resulten ser destinatario de operaciones afectadas por el mismo. Se modifican también algunas obligaciones de facturación. El artículo 61 decies, regula las obligaciones registrales específicas, y considera que los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja deberán incluir en el libro registro de facturas expedidas, lógicamente, la siguiente información: 1. Las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso. 2. Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación. Por otra parte, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja así como los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja pero que sean destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas a la siguiente información: 1. Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso. 2. Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación. No olvidemos que esta información va a ser esencial en este régimen especial para señalar el nacimiento del devengo o del derecho a deducir. Respecto a las Obligaciones específicas de facturación, de forma paralela a las modificaciones del reglamento aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, se establecen dos precisiones: — Respecto a su contenido, toda factura y sus copias expedida por sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja referentes a operaciones a las que sea aplicable el mismo, contendrán la mención del «régimen especial de criterio de caja», (tanto en las facturas normales como en las simplificadas). Estas modificaciones en el contenido de la factura son lógicas, pues el destinatario debe conocer el régimen del expedidor de la factura, como hemos visto, al estar condicionado por su regulación y afectarle a su régimen fiscal. — Respecto del plazo de expedición de las facturas, la expedición de la factura de las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja deberá producirse en el momento de su realización, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso la expedición de la factura deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hayan realizado. Finalmente, decir que cuando describe el modo de inscribir las facturas expedidas en su libro se añade que si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, se deberán incluir las menciones que hemos citado respecto a las fechas de cobro, parcial o total e indicación de la cuenta bancaria o medio de cobro utilizado. Por su parte, cuando se describe el modo de inscribir las facturas recibidas en su libro se añade que si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, se deberán incluir las menciones que hemos citado respecto a las fechas de pago, parcial o total e indicación del medio de pago en el que se satisface la operación. El legislador debía saber a estas alturas que pocas veces se puede introducir un nuevo régimen fiscal si el asesor o empresista debe incrementar el trabajo indirecto, formal, de obligaciones nuevas con la dificultad que lleva hoy en día cobrar por ello un mayor importe de minuta. Desgraciadamente, en tiempos de crisis, mas trabajo por el mismo o menos dinero suponen falta de incentivos para introducir el nuevo régimen fiscal. O el régimen fiscal es muy atractivo o hay que tener habilidad para que el asesor fiscal ayude a su implantación. Y al asesor le interesa hoy en día asesorar, y cobrar por diseñar una tributación correcta, pero no trabajar o dedicar muchas horas a trabajos mecánicos que incrementan la presión fiscal indirecta con beneficios muy limitados para nuestro contribuyente medio. ¿ Hay personas a las que le interesa el régimen?. Claro que si. Sin duda. El problema es saber a quién y reconocer que, como hemos indicado, no les van a interesar muchas cosas, que van a estar un poco decepcionados con lo que oyeron y que no va a ser un número de contribuyentes muy alto. JOSÉ ANTONIO MARCO INSPECTOR DE HACIENDA.

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